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Gemischt veranlasste Aufwendungen eines eingetragenen Vereins

BFH 15.1.2015, I R 48/13

Vorrangig durch den ideellen (außersteuerlichen) Bereich eines Sportvereins (hier: Spielbetrieb) veranlasste Aufwendungen, die durch einen Gewerbebetrieb (hier: Werbung) mitveranlasst sind, können anteilig dem gewerblichen Bereich zuzuordnen sein (Rechtsprechungsänderung). Die gewerbliche Mitveranlassung kann aber nur berücksichtigt werden, wenn objektivierbare zeitliche oder quantitative Kriterien für die Abgrenzung der Veranlassungszusammenhänge vorhanden sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten um die Ver­rech­nung von Ver­lus­ten bzw. Auf­wen­dun­gen des ide­el­len Bereichs eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nach Aber­ken­nung der Gemein­nüt­zig­keit.

Der Klä­ger ist ein ein­ge­tra­ge­ner Sport­ve­r­ein, der gemäß den ent­sp­re­chend erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­den des Finanzamts in den Streit­jah­ren (2002 bis 2008) wegen der Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Kör­per­schaft- und Gewer­be­steuer bef­reit war. In sei­nen Steue­r­er­klär­un­gen und den dazu gefer­tig­ten Gewin­ner­mitt­lun­gen gab der Klä­ger jeweils an, neben Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auch gewerb­li­che Ein­künfte erzielt zu haben, wobei er als Gewinn aus dem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb "Wer­bung" nach § 64 Abs. 6 AO ab 2003 jeweils pau­schal 15 Pro­zent der erziel­ten Net­to­ein­nah­men zu Grunde legte.

Nach­dem im Rah­men einer Außen­prü­fung fest­ge­s­tellt wor­den war, dass der Klä­ger bzgl. der an die Spie­ler der Her­ren­mann­schaft geleis­te­ten regel­mä­ß­i­gen Lohn­zah­lun­gen von 2005 bis 2008 keine Lohn­steuer ange­mel­det und die aus ver­schie­de­nen gesel­li­gen Ver­an­stal­tun­gen in den Streit­jah­ren erziel­ten Ein­nah­men nicht in vol­ler Höhe erklärt hatte, ver­sagte das Finanz­amt ihm die Steu­er­be­f­rei­ung für die Jahre 2002 bis 2009. Es erließ geän­derte Fest­set­zungs­be­scheide für die Streit­jahre, in denen es unter Beru­fung auf die Recht­sp­re­chung des BFH bei der Ermitt­lung der Jah­res­über­schüsse i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG 2002 die Ein­künfte des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb und aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht mit den Ver­lus­ten aus dem ehe­ma­li­gen Zweck­be­trieb (Spiel­be­trieb und sons­tige, zur Ver­wir­k­li­chung des Ver­eins­zwecks bestimmte sport­li­che Akti­vi­tä­ten) ver­rech­nete.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Es bedarf wei­te­rer Fest­stel­lun­gen dazu, ob und ggf. in wel­chem Umfang Auf­wen­dun­gen aus dem Sport­be­reich des Klä­gers teil­weise den Gewinn des Wer­be­be­triebs gemin­dert haben. Die Anwen­dung des Gewinn­pau­scha­lie­rungs­wahl­rechts nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf die Wer­be­ein­nah­men des Klä­gers hat das FG indes zu Recht abge­lehnt.

Der Klä­ger war in den Streit­jah­ren nicht gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Kör­per­schaft- und der Gewer­be­steuer bef­reit. Auf­grund unrich­ti­ger Erklär­un­gen (u.a. Ein­nah­men aus Ver­an­stal­tun­gen und Spie­ler­ge­häl­ter) ist es zu Steu­er­ver­kür­zun­gen gekom­men. Inso­weit ent­sprach die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung des Klä­gers in den Streit­jah­ren nicht den Anfor­de­run­gen des § 59, § 63 Abs. 1 AO, so dass die Steu­er­be­güns­ti­gun­gen ent­fal­len sind. Zu Recht hat das FG ange­nom­men, dass die Wer­be­ein­nah­men des danach in den Streit­jah­ren nicht steu­er­be­güns­tig­ten Klä­gers grund­sätz­lich nicht mit den Auf­wen­dun­gen aus dem Spiel­be­trieb ver­rech­net wer­den kön­nen. Die Wer­be­ein­nah­men des Klä­gers gehö­ren als gewerb­li­che Ein­künfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 zum steu­erpf­lich­ti­gen Ein­kom­men, wäh­rend die Ergeb­nisse aus dem Sport­be­reich kei­nem der Ein­kunft­stat­be­stände des EStG unter­fal­len und des­halb nicht steu­erpf­lich­tig sind.

Ins­be­son­dere han­delt es sich nicht um Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Denn der Klä­ger hat sei­nen Spiel­be­trieb nicht mit der gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG 2002 für die Annahme eines Gewer­be­be­triebs erfor­der­li­chen Gewinn­er­zie­lungs­ab­sicht geführt. Die aus dem Sport­be­reich her­rüh­r­en­den Auf­wen­dun­gen (u.a. für Spie­ler, Trai­ner, Sport­platz­miete) sind dem­nach der außer­steu­er­li­chen Sphäre des Klä­gers zuzu­ord­nen und min­dern nicht sein steu­erpf­lich­ti­ges Ein­kom­men. Das FG hat die Auf­wen­dun­gen des Sport­be­reichs aus­sch­ließ­lich der nicht steu­er­ba­ren Sphäre und nicht (teil­weise) auch dem gewerb­li­chen Bereich "Wer­bung" des Klä­gers zuge­ord­net. Ob das rich­tig ist, bedarf wei­te­rer Sach­auf­klär­ung. Der Klä­ger hat gel­tend gemacht, die Aus­ga­ben für den Sport­be­reich (z.B. Spie­ler­ge­häl­ter) seien jeden­falls teil­weise auch aus dem Grund getä­tigt wor­den, um die Attrak­ti­vi­tät des Ver­eins für die Wer­be­part­ner des Ver­eins zu stei­gern, d.h. um die Ein­nah­men aus dem Wer­be­be­trieb zu erhöhen. Bei Annahme eines der­ar­ti­gen zusätz­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs wäre eine par­ti­elle Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen des Sport­be­reichs zum Wer­be­be­trieb vor­lie­gend nicht grund­sätz­lich aus­ge­sch­los­sen.

Das FG hat sich für sein Ergeb­nis auf die bis­he­rige BFH-Recht­sp­re­chung zur Ein­kom­men­ser­mitt­lung von (steu­erpf­lich­ti­gen) wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben gemein­nüt­zi­ger Ver­eine gestützt. Danach ist die nach § 4 Abs. 4 EStG 2002 erfor­der­li­che Ver­an­las­sung durch die wirt­schaft­li­che Tätig­keit nur für sol­che Aus­ga­ben gege­ben, die ihre Ursa­che im Unter­hal­ten des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs haben. Wäre eine Betriebs­aus­gabe auch ohne den steu­erpf­lich­ti­gen Geschäfts­be­trieb ent­stan­den, so darf sie den steu­erpf­lich­ti­gen Gewinn nicht min­dern. Ergibt die Gewich­tung, dass eine Aus­gabe vor­ran­gig durch den ide­el­len Bereich bzw. den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb ver­an­lasst ist, so ist sie dem jewei­li­gen Bereich in vol­lem Umfang zuzu­ord­nen. Eine antei­lige Schät­zung ent­fällt. Der Senat hält an die­ser Recht­sp­re­chung nicht unein­ge­schränkt fest. Sie ist dahin zu modi­fi­zie­ren, dass eine antei­lige - ggf. auch schät­zungs­weise - Berück­sich­ti­gung einer gewerb­li­chen Mit­ver­an­las­sung mög­lich ist, wenn und soweit objek­ti­vier­bare zeit­li­che oder quan­ti­ta­tive Abg­ren­zungs­kri­te­rien vor­han­den sind. Sind die ide­el­len und gewerb­li­chen Beweg­gründe für die Auf­wen­dun­gen man­gels objek­ti­vier­ba­rer Abg­ren­zungs­kri­te­rien unt­renn­bar inein­an­der ver­wo­ben, muss es dem­ge­gen­über zur Ver­mei­dung will­kür­li­cher Schät­zun­gen bei der Berück­sich­ti­gung nur des pri­mä­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ver­b­lei­ben.

Zutref­fend hat das FG ent­schie­den, dass dem Klä­ger kein Wahl­recht ent­sp­re­chend § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zusteht. Die Vor­schrift gilt für steu­erpf­lich­tige wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­triebe steu­er­be­güns­tig­ter Kör­per­schaf­ten und besagt, dass der Besteue­rung eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs, der in der Wer­bung für Unter­neh­men besteht, die im Zusam­men­hang mit der steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­keit ein­sch­ließ­lich Zweck­be­trie­ben statt­fin­det, ein Gewinn i.H.v. 15 Pro­zent der Ein­nah­men zugrunde gelegt wer­den kann. Die Bestim­mung ist sowohl von der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung als auch vom Wort­laut her ein­deu­tig auf steu­er­be­güns­tigte Kör­per­schaf­ten zuge­schnit­ten und kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­sion man­gels plan­wid­ri­ger Rege­lungs­lü­cke nicht ana­log auf nicht begüns­tigte Kör­per­schaf­ten ange­wen­det wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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