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Gemischt veranlasste Aufwendungen eines eingetragenen Vereins

BFH 15.1.2015, I R 48/13

Vor­ran­gig durch den ide­el­len (außer­steu­er­li­chen) Be­reich ei­nes Sport­ver­eins (hier: Spiel­be­trieb) ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen, die durch einen Ge­wer­be­be­trieb (hier: Wer­bung) mit­ver­an­lasst sind, können an­tei­lig dem ge­werb­li­chen Be­reich zu­zu­ord­nen sein (Recht­spre­chungsände­rung). Die ge­werb­li­che Mit­ver­an­las­sung kann aber nur berück­sich­tigt wer­den, wenn ob­jek­ti­vier­bare zeit­li­che oder quan­ti­ta­tive Kri­te­rien für die Ab­gren­zung der Ver­an­las­sungs­zu­sam­menhänge vor­han­den sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten um die Ver­rech­nung von Ver­lus­ten bzw. Auf­wen­dun­gen des ide­el­len Be­reichs ei­nes ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins mit po­si­ti­ven Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb nach Ab­er­ken­nung der Ge­meinnützig­keit.

Der Kläger ist ein ein­ge­tra­ge­ner Sport­ver­ein, der gemäß den ent­spre­chend er­teil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­den des Fi­nanz­amts in den Streit­jah­ren (2002 bis 2008) we­gen der Ver­fol­gung ge­meinnützi­ger Zwecke i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Körper­schaft- und Ge­wer­be­steuer be­freit war. In sei­nen Steu­er­erklärun­gen und den dazu ge­fer­tig­ten Ge­winn­er­mitt­lun­gen gab der Kläger je­weils an, ne­ben Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auch ge­werb­li­che Einkünfte er­zielt zu ha­ben, wo­bei er als Ge­winn aus dem wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb "Wer­bung" nach § 64 Abs. 6 AO ab 2003 je­weils pau­schal 15 Pro­zent der er­ziel­ten Net­to­ein­nah­men zu Grunde legte.

Nach­dem im Rah­men ei­ner Außenprüfung fest­ge­stellt wor­den war, dass der Kläger bzgl. der an die Spie­ler der Her­ren­mann­schaft ge­leis­te­ten re­gelmäßigen Lohn­zah­lun­gen von 2005 bis 2008 keine Lohn­steuer an­ge­mel­det und die aus ver­schie­de­nen ge­sel­li­gen Ver­an­stal­tun­gen in den Streit­jah­ren er­ziel­ten Ein­nah­men nicht in vol­ler Höhe erklärt hatte, ver­sagte das Fi­nanz­amt ihm die Steu­er­be­frei­ung für die Jahre 2002 bis 2009. Es er­ließ geänderte Fest­set­zungs­be­scheide für die Streit­jahre, in de­nen es un­ter Be­ru­fung auf die Recht­spre­chung des BFH bei der Er­mitt­lung der Jah­resüber­schüsse i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG 2002 die Einkünfte des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb und aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht mit den Ver­lus­ten aus dem ehe­ma­li­gen Zweck­be­trieb (Spiel­be­trieb und sons­tige, zur Ver­wirk­li­chung des Ver­einszwecks be­stimmte sport­li­che Ak­ti­vitäten) ver­rech­nete.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Es be­darf wei­te­rer Fest­stel­lun­gen dazu, ob und ggf. in wel­chem Um­fang Auf­wen­dun­gen aus dem Sport­be­reich des Klägers teil­weise den Ge­winn des Wer­be­be­triebs ge­min­dert ha­ben. Die An­wen­dung des Ge­winn­pau­scha­lie­rungs­wahl­rechts nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf die Wer­be­ein­nah­men des Klägers hat das FG in­des zu Recht ab­ge­lehnt.

Der Kläger war in den Streit­jah­ren nicht gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Körper­schaft- und der Ge­wer­be­steuer be­freit. Auf­grund un­rich­ti­ger Erklärun­gen (u.a. Ein­nah­men aus Ver­an­stal­tun­gen und Spie­ler­gehälter) ist es zu Steu­er­verkürzun­gen ge­kom­men. In­so­weit ent­sprach die tatsäch­li­che Ge­schäftsführung des Klägers in den Streit­jah­ren nicht den An­for­de­run­gen des § 59, § 63 Abs. 1 AO, so dass die Steu­er­begüns­ti­gun­gen ent­fal­len sind. Zu Recht hat das FG an­ge­nom­men, dass die Wer­be­ein­nah­men des da­nach in den Streit­jah­ren nicht steu­er­begüns­tig­ten Klägers grundsätz­lich nicht mit den Auf­wen­dun­gen aus dem Spiel­be­trieb ver­rech­net wer­den können. Die Wer­be­ein­nah­men des Klägers gehören als ge­werb­li­che Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 zum steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­men, während die Er­geb­nisse aus dem Sport­be­reich kei­nem der Ein­kunfts­tat­bestände des EStG un­ter­fal­len und des­halb nicht steu­er­pflich­tig sind.

Ins­be­son­dere han­delt es sich nicht um Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb. Denn der Kläger hat sei­nen Spiel­be­trieb nicht mit der gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG 2002 für die An­nahme ei­nes Ge­wer­be­be­triebs er­for­der­li­chen Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht geführt. Die aus dem Sport­be­reich herrühren­den Auf­wen­dun­gen (u.a. für Spie­ler, Trai­ner, Sport­platz­miete) sind dem­nach der außer­steu­er­li­chen Sphäre des Klägers zu­zu­ord­nen und min­dern nicht sein steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men. Das FG hat die Auf­wen­dun­gen des Sport­be­reichs aus­schließlich der nicht steu­er­ba­ren Sphäre und nicht (teil­weise) auch dem ge­werb­li­chen Be­reich "Wer­bung" des Klägers zu­ge­ord­net. Ob das rich­tig ist, be­darf wei­te­rer Sach­aufklärung. Der Kläger hat gel­tend ge­macht, die Aus­ga­ben für den Sport­be­reich (z.B. Spie­ler­gehälter) seien je­den­falls teil­weise auch aus dem Grund getätigt wor­den, um die At­trak­ti­vität des Ver­eins für die Wer­be­part­ner des Ver­eins zu stei­gern, d.h. um die Ein­nah­men aus dem Wer­be­be­trieb zu erhöhen. Bei An­nahme ei­nes der­ar­ti­gen zusätz­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs wäre eine par­ti­elle Zu­ord­nung von Auf­wen­dun­gen des Sport­be­reichs zum Wer­be­be­trieb vor­lie­gend nicht grundsätz­lich aus­ge­schlos­sen.

Das FG hat sich für sein Er­geb­nis auf die bis­he­rige BFH-Recht­spre­chung zur Ein­kom­men­ser­mitt­lung von (steu­er­pflich­ti­gen) wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trie­ben ge­meinnützi­ger Ver­eine gestützt. Da­nach ist die nach § 4 Abs. 4 EStG 2002 er­for­der­li­che Ver­an­las­sung durch die wirt­schaft­li­che Tätig­keit nur für sol­che Aus­ga­ben ge­ge­ben, die ihre Ur­sa­che im Un­ter­hal­ten des wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs ha­ben. Wäre eine Be­triebs­aus­gabe auch ohne den steu­er­pflich­ti­gen Ge­schäfts­be­trieb ent­stan­den, so darf sie den steu­er­pflich­ti­gen Ge­winn nicht min­dern. Er­gibt die Ge­wich­tung, dass eine Aus­gabe vor­ran­gig durch den ide­el­len Be­reich bzw. den wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb ver­an­lasst ist, so ist sie dem je­wei­li­gen Be­reich in vol­lem Um­fang zu­zu­ord­nen. Eine an­tei­lige Schätzung entfällt. Der Se­nat hält an die­ser Recht­spre­chung nicht un­ein­ge­schränkt fest. Sie ist da­hin zu mo­di­fi­zie­ren, dass eine an­tei­lige - ggf. auch schätzungs­weise - Berück­sich­ti­gung ei­ner ge­werb­li­chen Mit­ver­an­las­sung möglich ist, wenn und so­weit ob­jek­ti­vier­bare zeit­li­che oder quan­ti­ta­tive Ab­gren­zungs­kri­te­rien vor­han­den sind. Sind die ide­el­len und ge­werb­li­chen Be­weggründe für die Auf­wen­dun­gen man­gels ob­jek­ti­vier­ba­rer Ab­gren­zungs­kri­te­rien un­trenn­bar in­ein­an­der ver­wo­ben, muss es dem­ge­genüber zur Ver­mei­dung willkürli­cher Schätzun­gen bei der Berück­sich­ti­gung nur des primären Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ver­blei­ben.

Zu­tref­fend hat das FG ent­schie­den, dass dem Kläger kein Wahl­recht ent­spre­chend § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zu­steht. Die Vor­schrift gilt für steu­er­pflich­tige wirt­schaft­li­che Ge­schäfts­be­triebe steu­er­begüns­tig­ter Körper­schaf­ten und be­sagt, dass der Be­steue­rung ei­nes wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs, der in der Wer­bung für Un­ter­neh­men be­steht, die im Zu­sam­men­hang mit der steu­er­begüns­tig­ten Tätig­keit ein­schließlich Zweck­be­trie­ben statt­fin­det, ein Ge­winn i.H.v. 15 Pro­zent der Ein­nah­men zu­grunde ge­legt wer­den kann. Die Be­stim­mung ist so­wohl von der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung als auch vom Wort­laut her ein­deu­tig auf steu­er­begüns­tigte Körper­schaf­ten zu­ge­schnit­ten und kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Re­vi­sion man­gels plan­wid­ri­ger Re­ge­lungslücke nicht ana­log auf nicht begüns­tigte Körper­schaf­ten an­ge­wen­det wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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