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Geänderte Wahl der Veranlagungsart ist rückwirkendes Ereignis

FG Köln 16.3.2015, 5 K 1811/14

Eine geänderte Wahl der Ver­an­la­gungs­art stellt ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis nach § 233a Abs. 2a AO dar. § 233a Abs. 2a AO ist auch dann an­wend­bar, wenn die ur­sprüng­li­che Steu­er­fest­set­zung auf­grund an­de­rer Ände­rungs­vor­schrif­ten geändert wurde oder es sich um eine erst­ma­lige Steu­er­fest­set­zung han­delt.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO zur Ein­kom­men­steuer 2011. Die Kläge­rin ist ver­hei­ra­tet. Mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 18.6.2013 wurde sie an­trags­gemäß ge­trennt zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Es er­gab sich eine Ein­kom­men­steuer von 8.848 €. Zu­gleich wur­den Zin­sen zur Ein­kom­men­steuer nach § 233a AO von 74 € fest­ge­setzt. Ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid wandte sich die Kläge­rin zunächst mit dem Ein­spruch vom 5.7.2013. Mit Schrei­ben vom 29.7.2013 be­an­tragte sie die Durchführung ei­ner Zu­sam­men­ver­an­la­gung mit ih­rem Ehe­mann. Mit der Durchführung ei­ner ent­spre­chen­den Zu­sam­men­ver­an­la­gung sollte der Ein­spruch er­le­digt sein.

Mit Be­scheid vom 6.11.2013 hob das Fi­nanz­amt dem­ent­spre­chend den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 18.6.2013 auf und führte eine Zu­sam­men­ver­an­la­gung durch. Zu­gleich änderte er mit dem Auf­he­bungs­be­scheid die Zins­fest­set­zung auf der Grund­lage des § 233a Abs. 5 AO. Im Er­geb­nis blieb die Zins­fest­set­zung vom 18.6.2013 be­ste­hen. Das Fi­nanz­amt ver­wies in­so­weit auf § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 S. 2, 2. Halbs. AO. Da­nach sei der sich aus der Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung er­ge­bende Un­ter­schieds­be­trag erst ab dem 1.4.2015 zu ver­zin­sen. Die Kläge­rin ist dem­ge­genüber der An­sicht, die Zins­fest­set­zung sei vollständig auf­zu­he­ben. § 233 Abs. 2a AO sei nicht ein­schlägig. Da­mit würde sich eine Auf­tei­lung des Un­ter­schieds­be­tra­ges in Teil-Un­ter­schieds­beträge nach § 233a Abs. 7 AO erübri­gen.

Das FG wies die Klage ab. Das Ur­teil ist nicht rechtskräftig. Die Re­vi­sion der Kläge­rin wird beim BFH un­ter dem Az. III B 50/15 geführt.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu Recht un­ter Be­ru­fung auf die Re­ge­lung des § 233a Abs. 2a AO die Zins­fest­set­zung vom 18.6.2013 im Er­geb­nis un­verändert über­nom­men.

Nach § 233a Abs. 2 AO be­ginnt der Zins­lauf für Nach­zah­lungs­zin­sen, die nach § 233a Abs. 1 AO ent­ste­hen, 15 Mo­nate nach Ab­lauf des Ka­len­der­jah­res, in dem die Steuer ent­stan­den ist. So­weit die Steu­er­fest­set­zung auf einem rück­wir­ken­den Er­eig­nis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO be­ruht, be­ginnt der Zins­lauf ab­wei­chend 15 Mo­nate nach Ab­lauf des Ka­len­der­jah­res, in dem das rück­wir­kende Er­eig­nis ein­ge­tre­ten ist. Der un­ter­schied­li­che Be­ginn des Zins­laufs in § 233a Abs. 2 AO ei­ner­seits und in § 233a Abs. 2a AO an­de­rer­seits be­ruht auf dem Ge­dan­ken, dass ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis zu Guns­ten wie zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bei der ur­sprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zung noch nicht berück­sich­tigt wer­den konnte und da­her we­der der Steu­er­pflich­tige noch das Fi­nanz­amt vor Ein­tritt des rück­wir­ken­den Er­eig­nis­ses einen Li­qui­ditätsvor­teil oder -nach­teil er­lit­ten hat, den zu kom­pen­sie­ren das Ziel des § 233a AO ist.

Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis ein sol­ches, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis liegt vor, wenn sich nach Er­ge­hen ei­nes Steu­er­be­scheids der rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt in der Weise ändert, dass nun­mehr der veränderte an­stelle des zu­vor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Be­steue­rung zu­grunde zu le­gen ist. Ob ein Er­eig­nis in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirkt, ist den Nor­men des ma­te­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men. Die von der Kläge­rin mit Schrei­ben vom 29.7.2013 geänderte Wahl, für das Streit­jahr 2011 zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men mit ih­rem Ehe­mann ver­an­lagt statt - wie bis­her - ge­trennt ver­an­lagt zu wer­den, stellte ver­fah­rens­recht­lich ein Er­eig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.

Ehe­leute, die nicht dau­ernd ge­trennt le­ben, konn­ten im Streit­jahr 2011 nach § 26 Abs. 1 S. 1 EStG zwi­schen der ge­trenn­ten Ver­an­la­gung und der Zu­sam­men­ver­an­la­gung wählen. Die Wahl konnte bis zur Be­stands­kraft ei­nes der bei­den Ein­zel­ver­an­la­gungs­be­scheide oder des Zu­sam­men­ver­an­la­gungs­be­schei­des je­der­zeit in die eine oder an­dere Rich­tung ausgeübt wer­den, und zwar bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung ohne zeit­li­che Be­gren­zung. Wird die Wahl der Ver­an­la­gungs­art nachträglich ab­wei­chend ausgeübt, wirkt sie rechts­ge­stal­tend auf die Steu­er­schuld ein, da die Ver­an­la­gungs­art un­mit­tel­bar die Höhe der Steuer be­ein­flusst. Dem­ent­spre­chend han­delt es sich bei der Wahl der Ver­an­la­gungs­art um ein Merk­mal des ge­setz­li­chen Tat­be­stands, das auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zurück­wirkt, mit­hin um ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis.

Bei der geänder­ten Wahl der Ver­an­la­gungs­art han­delt es sich vor­lie­gend auch um ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis mit Aus­wir­kung auf die Zins­fest­set­zung nach § 233a Abs. 2a AO. § 233a Abs. 2a AO ist auch dann an­wend­bar, wenn die ur­sprüng­li­che Steu­er­fest­set­zung auf­grund an­de­rer Ände­rungs­vor­schrif­ten geändert wurde oder es sich um eine erst­ma­lige Steu­er­fest­set­zung han­delt. Maßgeb­lich ist der ma­te­ri­elle Grund, nicht die ver­fah­rensmäßige Um­set­zung. Da vor­lie­gend der Wech­sel der Ver­an­la­gungs­art im Ver­lauf des Jah­res 2013 er­folgt ist, hat dies Aus­wir­kun­gen auf den Zins­lauf erst ab dem 1.4.2014. Der Zu­sam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid ist je­doch be­reits am 6.11.2013 er­gan­gen mit der Folge, dass der Wech­sel der Ver­an­la­gungs­art im Er­geb­nis auf die ur­sprüng­li­che Zins­fest­set­zung vom 18.6.2013 keine Aus­wir­kun­gen ha­ben konnte.

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