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Einbeziehung von der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünften bei den Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 S. 2 EStG 2009

BFH 25.11.2015, II R 62/14

In die Prüfung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 S. 2 EStG 2009 sind auch die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte einzubeziehen. § 2 Abs. 5b EStG 2009 wirkt nicht auf die Prüfung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger wohnte im Streit­jahr 2009 mit sei­ner Ehe­frau in Bel­gien. Beide waren im Inland als Arbeit­neh­mer beschäf­tigt. Das für die Arbeit­ge­ber zustän­dige Finanz­amt erteilte den Ehe­leu­ten gem. § 39c Abs. 4 EStG 2002 jeweils eine Beschei­ni­gung, der zufolge sie nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig waren und die Lohn­steuer für den Klä­ger nach Steu­er­klasse III sowie für seine Frau nach Steu­er­klasse V ein­zu­be­hal­ten war. Der Klä­ger wurde dann aller­dings wie seine Frau als beschränkt Steu­erpf­lich­ti­ger zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Ein­spruch des Klä­gers war zunächst nur auf die Berück­sich­ti­gung der unge­kürz­ten Vor­sor­ge­pau­schale gerich­tet. Kurz dar­auf erklärte der Klä­ger, im Streit­jahr inlän­di­sche Gewinn­aus­schüt­tun­gen samt Zin­sen erhal­ten zu haben.

Das Finanz­amt gewährte dar­auf­hin mit geän­der­tem Bescheid zum einen die Vor­sor­ge­pau­schale in der bean­trag­ten Höhe gem. § 10c Abs. 2 EStG 2009, zum ande­ren unter­warf es jedoch gegen den Wil­len des Klä­gers die steu­erpf­lich­ti­gen Inlands­ein­künfte mit Rück­sicht auf die nach dem DBA-Bel­gien im Wohn­sitz­staat steu­erpf­lich­ti­gen Kapi­ta­l­ein­künfte dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt gem. § 32b EStG 2009. Zug­leich hob es den bis dahin beste­hen­den Nach­prü­fungs­vor­be­halt auf und wies auf die Fort­set­zung des Ein­spruchs­ver­fah­rens hin. Vor des­sen Abschluss bean­tragte der Klä­ger die Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer und ver­t­rat die Ansicht, dass die der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den Kapi­ta­l­ein­künfte nach § 2 Abs. 5b EStG 2009 nicht bei der Prü­fung der Wesent­lich­keits­g­ren­zen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 zu berück­sich­ti­gen seien.

Der Ein­spruch war nur inso­weit erfolg­reich, als das Finanz­amt ledig­lich 60 % der Kapi­ta­l­ein­künfte des Klä­gers im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts berück­sich­tigte. Eine Zusam­men­ver­an­la­gung lehnte es ab. Diese begehrte der Klä­ger dann auf dem Kla­ge­weg, hilfs­weise, bei der Ver­an­la­gung als beschränkt Steu­erpf­lich­ti­ger die von ihm erziel­ten Kapi­ta­l­ein­künfte nicht im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen. Das FG ent­sprach nur Letz­te­rem und ging davon aus, dass der Klä­ger kei­nen Antrag auf Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4b i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2009 ges­tellt hatte. Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion erfolg­los.

Gründe:
Der Antrag hat in der Sache kei­nen Erfolg, da die Zusam­men­ver­an­la­gung an die unbe­schränkte Steu­erpf­licht gebun­den ist und der Klä­ger sowie seine Ehe­frau im Streit­jahr weder Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Inland hat­ten noch die Vor­aus­set­zun­gen der fin­gier­ten unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­erpf­licht gem. § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 erfüll­ten.

Nach § 1 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 wer­den auf Antrag auch natür­li­che Per­so­nen als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig behan­delt, die im Inland weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, soweit sie inlän­di­sche Ein­künfte i.S.d. § 49 EStG 2009 erzie­len. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass ent­we­der die Ein­künfte im Kalen­der­jahr zu min­des­tens 90 % der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen (rela­tive Wesent­lich­keits­g­renze) oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte den Grund­f­rei­be­trag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht über­s­tei­gen (abso­lute Wesent­lich­keits­g­renze). Bei der Prü­fung bei­der Wesent­lich­keits­g­ren­zen gel­ten Ein­künfte, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nur der Höhe nach beschränkt besteu­ert wer­den dür­fen, als nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gend. Wei­tere Vor­aus­set­zung für die fik­tive unbe­schränkte Ein­kom­men­steu­erpf­licht ist nach § 1 Abs. 3 S. 5 EStG 2009, dass die Höhe der nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen aus­län­di­schen Steu­er­be­hörde nach­ge­wie­sen wird.

Der Klä­ger und seine Ehe­frau hat­ten diese Wesent­lich­keits­g­ren­zen jedoch nicht gewahrt. Soweit es hieß, diese wür­den des­halb gewahrt, weil auf­grund der Rege­lung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die Kapi­ta­l­ein­künfte nicht zu den Ein­künf­ten i.S.v. § 1 Abs. 3 EStG 2009 gehör­ten, konnte sich der Senat die­ser Beur­tei­lung nicht ansch­lie­ßen. Zwar ord­net § 2 Abs. 5b EStG 2009 an, dass Kapi­ta­l­er­träge nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 (Steu­er­satz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009 (abgel­ten­der Ein­be­halt der Kapi­ta­l­er­trag­steuer) nicht in die in den vor­ste­hen­den Absät­zen (näm­lich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009) defi­nier­ten Begriffe (Ein­künfte, Summe der Ein­künfte, Gesamt­be­trag der Ein­künfte, Ein­kom­men, zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men) ein­zu­be­zie­hen sind, soweit Rechtsnor­men die­ses Geset­zes an diese Begriffe anknüp­fen. Die Vor­schrift wirkt jedoch nicht auf die Prü­fung der Ein­kunfts­g­ren­zen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist dem­ge­mäß auch hier nicht geeig­net, eine fik­tive unbe­schränkte (deut­sche) Ein­kom­men­steu­erpf­licht des Klä­gers zu begrün­den.

Letz­te­res ergab sich bereits dar­aus, dass nach dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut des § 1 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 die Fik­tion der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­erpf­licht sich auf die "inlän­di­schen Ein­künfte" i.S.v. § 49 EStG 2009 erst­reckt und hierzu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genann­ten Kapi­ta­l­er­träge, ins­be­son­dere also die in Buchst. a die­ser Bestim­mung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) ange­spro­che­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen der inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, gehö­ren. § 1 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 knüpft inso­weit also (ähn­lich wie in ande­ren Zusam­men­hän­gen etwa § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009 vor­ge­ge­be­nen all­ge­mei­nen, son­dern an einen davon abzu­he­ben­den, durch spe­zi­fi­sche Merk­male qua­li­fi­zier­ten Begriff der Ein­künfte an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die der Abgel­tung unter­fal­len­den Kapi­ta­l­er­träge erklär­ter­ma­ßen nicht aus. Zudem ent­spricht nur diese Beur­tei­lung dem Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2) EStG 2009.

Link­hin­weis:

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