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Einbeziehung eines negativen Kapitalkontos in Veräußerungsgewinn eines gegen Entgelt ausscheidenden Kommanditisten

BFH 9.7.2015, IV R 19/12

In Fällen, in de­nen ein Kom­man­di­tist ge­gen Ent­gelt aus ei­ner KG aus­schei­det, ist ein von ihm nicht aus­zu­glei­chen­des ne­ga­ti­ves Ka­pi­tal­konto bei der Be­rech­nung sei­nes Veräußerungs­ge­winns in vol­lem Um­fang zu berück­sich­ti­gen. Es kommt da­bei nicht dar­auf an, aus wel­chen Gründen das Ka­pi­tal­konto ne­ga­tiv ge­wor­den ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war von 1981 bis zu sei­nem Aus­schei­den Ende 1999 Kom­man­di­tist der zwi­schen­zeit­lich in Li­qui­da­tion ge­ra­te­nen X-GmbH & Co. KG (X-GmbH) mit ei­ner Ka­pi­tal­ein­lage von 105.000 DM. Ge­gen­stand des Un­ter­neh­mens war im Streit­jahr 1999 die Ver­pach­tung ei­nes mit ei­ner Pfle­ge­ein­rich­tung be­bau­ten Grundstücks.

Der Ge­sell­schafts­ver­trag der X-GmbH sah keine Nach­schuss­pflicht der Ge­sell­schaf­ter vor. Es war viel­mehr vor­ge­se­hen, dass das nach Ab­zug ei­ner Vor­weg­vergütung zu­guns­ten der Kom­ple­mentärin ver­blei­bende Ge­schäfts­er­geb­nis auf alle Ge­sell­schaf­ter ent­spre­chend der Höhe ih­rer Ein­la­gen ver­teilt wer­den sollte. Der zu ver­tei­lende Ge­winn sollte an die Ge­sell­schaf­ter aus­ge­schüttet wer­den, es sei denn, dass das Ver­lust­vor­trags­konto noch nicht wie­der aus­ge­gli­chen war oder die Li­qui­ditätslage der Ge­sell­schaft eine Aus­schüttung nicht zu­ließ.

Von 1981 bis 1990 wur­den dem Kläger im We­sent­li­chen Ver­lust­an­teile und seit 1991 Ge­winn­an­teile zu­ge­wie­sen. Der auf den Kläger ins­ge­samt ent­fal­lende Ver­lust­an­teil - nach Ver­rech­nung mit den Ge­winn­an­tei­len - be­trug 75.377 DM. Seit 1984 nahm die X-GmbH sog. "Aus­schüttun­gen aus der Li­qui­dität" für alle Kom­man­di­tis­ten vor. Die je­wei­li­gen Beträge ver­buchte sie als Ent­nah­men der je­wei­li­gen An­teils­eig­ner auf de­ren Ka­pi­tal­kon­ten. Der auf den Kläger ver­buchte An­teil be­trug ins­ge­samt 77.903 DM. Den auf den Kläger anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens ent­fal­len­den Veräußerungs­ge­winn er­mit­telte das Fi­nanz­amt mit 71.473 DM.

Das FG gab der Klage, mit der der Kläger be­gehrte, für ihn kei­nen Veräußerungs­ge­winn fest­zu­stel­len, statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu Recht bei der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns des Klägers anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens aus der Bei­ge­la­de­nen den Ge­winn aus der Auflösung sei­nes ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­tos auch in­so­weit berück­sich­tigt, als das Ka­pi­tal­konto (auch) durch Li­qui­ditätsaus­schüttun­gen ne­ga­tiv ge­wor­den war.

Zu den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Ge­winne, die er­zielt wer­den bei der Veräußerung des An­teils ei­nes Ge­sell­schaf­ters, der als Un­ter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Be­triebs an­zu­se­hen ist. Nach § 16 Abs. 2 S. 1 EStG ist der da­bei zu berück­sich­ti­gende Veräußerungs­ge­winn oder -ver­lust der Be­trag, um den der Veräußerungs­preis nach Ab­zug der Veräußerungs­kos­ten den Wert des An­teils am Be­triebs­vermögen über­steigt.

Der Wert des An­teils am Be­triebs­vermögen ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu er­mit­teln (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG). Schei­det ein Kom­man­di­tist aus ei­ner KG aus, so wächst sein An­teil am Ge­sell­schafts­vermögen kraft Ge­set­zes den ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­tern zu. Steu­er­lich ist hierin grundsätz­lich eine Veräußerung des Ge­sell­schafts­an­teils an die ver­blei­ben­den Ge­sell­schaf­ter zu se­hen, so­fern die­ser Vor­gang ent­gelt­lich er­folgt. Schei­det ein Kom­man­di­tist ge­gen Ent­gelt aus ei­ner KG aus, er­gibt sich der Veräußerungs­ge­winn da­her aus der Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem An­lass zu­ge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Ka­pi­tal­konto.

Dem Veräußerungs­preis war im vor­lie­gen­den Fall der Wert des An­teils am Be­triebs­vermögen, d.h. das Ka­pi­tal­konto des Klägers ge­genüber­zu­stel­len. Die­ses war zum maßgeb­li­chen Stich­tag (31.12.1999) ne­ga­tiv. Auch ein ne­ga­ti­ves Ka­pi­tal­konto ist dem Veräußerungs­preis ge­genüber­zu­stel­len und führt da­mit rech­ne­ri­sch zur Erhöhung ei­nes Veräußerungs­ge­winns, so­weit es nicht aus­ge­gli­chen wird. Da­bei kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG nicht dar­auf an, aus wel­chen Gründen das Ka­pi­tal­konto ne­ga­tiv ge­wor­den ist.

Link­hin­weis:

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