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Einbeziehung eines negativen Kapitalkontos in Veräußerungsgewinn eines gegen Entgelt ausscheidenden Kommanditisten

BFH 9.7.2015, IV R 19/12

In Fällen, in denen ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG ausscheidet, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt dabei nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war von 1981 bis zu sei­nem Aus­schei­den Ende 1999 Kom­man­di­tist der zwi­schen­zeit­lich in Liqui­da­tion gera­te­nen X-GmbH & Co. KG (X-GmbH) mit einer Kapi­ta­l­ein­lage von 105.000 DM. Gegen­stand des Unter­neh­mens war im Streit­jahr 1999 die Ver­pach­tung eines mit einer Pfle­ge­ein­rich­tung bebau­ten Grund­stücks.

Der Gesell­schafts­ver­trag der X-GmbH sah keine Nach­schusspf­licht der Gesell­schaf­ter vor. Es war viel­mehr vor­ge­se­hen, dass das nach Abzug einer Vor­weg­ver­gü­tung zuguns­ten der Kom­p­le­men­tärin ver­b­lei­bende Geschäft­s­er­geb­nis auf alle Gesell­schaf­ter ent­sp­re­chend der Höhe ihrer Ein­la­gen ver­teilt wer­den sollte. Der zu ver­tei­lende Gewinn sollte an die Gesell­schaf­ter aus­ge­schüt­tet wer­den, es sei denn, dass das Ver­lust­vor­trags­konto noch nicht wie­der aus­ge­g­li­chen war oder die Liqui­di­täts­lage der Gesell­schaft eine Aus­schüt­tung nicht zuließ.

Von 1981 bis 1990 wur­den dem Klä­ger im Wesent­li­chen Ver­lu­st­an­teile und seit 1991 Gewinn­an­teile zuge­wie­sen. Der auf den Klä­ger ins­ge­s­amt ent­fal­lende Ver­lu­st­an­teil - nach Ver­rech­nung mit den Gewinn­an­tei­len - betrug 75.377 DM. Seit 1984 nahm die X-GmbH sog. "Aus­schüt­tun­gen aus der Liqui­di­tät" für alle Kom­man­di­tis­ten vor. Die jewei­li­gen Beträge ver­buchte sie als Ent­nah­men der jewei­li­gen Anteils­eig­ner auf deren Kapi­tal­kon­ten. Der auf den Klä­ger ver­buchte Anteil betrug ins­ge­s­amt 77.903 DM. Den auf den Klä­ger anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ermit­telte das Finanz­amt mit 71.473 DM.

Das FG gab der Klage, mit der der Klä­ger begehrte, für ihn kei­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest­zu­s­tel­len, statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das Finanz­amt hatte zu Recht bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns des Klä­gers anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens aus der Bei­ge­la­de­nen den Gewinn aus der Auflö­sung sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos auch inso­weit berück­sich­tigt, als das Kapi­tal­konto (auch) durch Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen nega­tiv gewor­den war.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die erzielt wer­den bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist. Nach § 16 Abs. 2 S. 1 EStG ist der dabei zu berück­sich­ti­gende Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder -ver­lust der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rung­s­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­s­teigt.

Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG). Schei­det ein Kom­man­di­tist aus einer KG aus, so wächst sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen kraft Geset­zes den ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­tern zu. Steu­er­lich ist hie­rin grund­sätz­lich eine Ver­äu­ße­rung des Gesell­schaft­s­an­teils an die ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter zu sehen, sofern die­ser Vor­gang ent­gelt­lich erfolgt. Schei­det ein Kom­man­di­tist gegen Ent­gelt aus einer KG aus, ergibt sich der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn daher aus der Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem Anlass zuge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Kapi­tal­konto.

Dem Ver­äu­ße­rung­s­preis war im vor­lie­gen­den Fall der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen, d.h. das Kapi­tal­konto des Klä­gers gegen­über­zu­s­tel­len. Die­ses war zum maß­geb­li­chen Stich­tag (31.12.1999) nega­tiv. Auch ein nega­ti­ves Kapi­tal­konto ist dem Ver­äu­ße­rung­s­preis gegen­über­zu­s­tel­len und führt damit rech­ne­risch zur Erhöh­ung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, soweit es nicht aus­ge­g­li­chen wird. Dabei kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den das Kapi­tal­konto nega­tiv gewor­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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