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Zur Feststellung des Wertes eines Anteils am Betriebsvermögen

FG Düsseldorf 20.10.2017, 4 K 3022/16 F

Ein positives Kapitalkonto des Gesellschafters einer GmbH & Co. KG, dessen Anteil zu bewerten ist, kann nicht mit den negativen Kapitalkonten anderer Kommanditisten saldiert werden, v.a. ist eine Bereinigung des positiven mit etwaigen negativen Kapitalkonten anderer Gesellschafter nicht vorgesehen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist die Schwes­ter des Erb­las­sers. Der Erblas­ser war Kom­man­di­tist der H-GmbH & Co. KG (H-KG). Wei­tere Kom­man­di­tis­ten waren O und R. Per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin der H-KG war die H-GmbH. Am 17.12.2012 ver­kaufte und über­trug die H-KG ihr Anla­ge­ver­mö­gen ein­sch­ließ­lich aller imma­te­ri­el­ler Ver­mö­gens­ge­gen­stände mit Aus­nahme ihrer Anteile an ver­bun­de­nen Unter­neh­men sowie ihrer For­de­run­gen die­sen gegen­über mit Wir­kung ab dem 1.1.2013 an die A-GmbH & Co. KG. Fer­ner ver­kaufte die H-KG ihr Vor­rats­ver­mö­gen mit Wir­kung ab dem 1.1.2013 an die AA Gesell­schaft mbH. Diese trat mit Wir­kung ab dem 1.1.2013 in die mit der H-KG beste­hen­den Arbeits­ver­hält­nisse ein.

Laut Ver­trag soll­ten die Ver­trags­ver­hält­nisse der H-KG zu ihren Kun­den, ins­be­son­dere alle For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus im Rah­men ihres Han­dels­ge­schäfts erbrach­ten Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen, nicht auf die A-GmbH & Co. KG über­ge­hen. Diese sollte dar­über hin­aus nicht in die Ver­trags­ver­hält­nisse der H-KG zu ihren Lie­fe­r­an­ten ein­t­re­ten. Die Gesell­schaf­ter der H-KG besch­los­sen am 21.12.2012 die Auflö­sung der Gesell­schaft. Dies wurde am 30.1.2013 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Der Erblas­ser ver­starb am 7.5.2014. Er wurde von der Klä­ge­rin allein beerbt. Am 7.5.2014 wies das für den Erblas­ser bei der H-KG geführte Kapi­tal­konto einen posi­ti­ven Wert auf. Die für die Kom­man­di­tis­ten O und R bei der H-KG geführ­ten Kapi­tal­kon­ten wie­sen nega­tive Werte auf.

Das für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer gegen die Klä­ge­rin zustän­dige Finanz­amt for­derte mit Sch­rei­ben vom 29.7.2015 beim beklag­ten Finanz­amt eine geson­derte Fest­stel­lung des Wer­tes des Anteils des Erb­las­sers an der H-KG an. Die Klä­ge­rin gab am 10.9.2015 beim beklag­ten Finanz­amt eine Fest­stel­lung­s­er­klär­ung ab, mit der sie den Wert des Anteils des Erb­las­sers an der H-KG mit einem nega­ti­ven Wert angab. Hierzu gelangte sie, indem sie das posi­tive Kapi­tal­konto des Erb­las­sers mit den nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten der ande­ren Kom­man­di­tis­ten zusam­men­rech­nete. Das beklagte Finanz­amt stellte der Klä­ge­rin gegen­über den Wert des Anteils des Erb­las­sers an der H KG auf den 7.5.2014 fest. Dabei folgte es im Wesent­li­chen den Anga­ben der Klä­ge­rin in ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung, rech­nete das posi­tive Kapi­tal­konto des Erb­las­sers jedoch nicht mit den nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten der ande­ren Kom­man­di­tis­ten zusam­men.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das beklagte Finanz­amt hat den Wert des Anteils des Erb­las­sers an der H-KG zu Recht mit einem posi­ti­ven Wert fest­ge­s­tellt.

Nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ist der Wert eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen geson­dert fest­zu­s­tel­len, wenn er für die Erb­schaft­steuer von Bedeu­tung ist. Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebs­ver­mö­gen alle Teile eines Gewer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Einen Gewer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG ins­be­son­dere alle Wirt­schafts­gü­ter, die Gesell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 S. 2 EStG gehö­ren. Anders als die Klä­ge­rin meint, han­delte es sich bei dem Anteil des Erb­las­sers an der H-KG am Bewer­tungs­stich­tag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 5 ErbStG) um Betriebs­ver­mö­gen i.S.d. §§ 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1, 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG. Die Annahme von Betriebs­ver­mö­gen setzt nicht vor­aus, dass sich der Betrieb noch in einer wer­ben­den Phase befin­det.

Viel­mehr liegt Betriebs­ver­mö­gen über das Ende der wer­ben­den Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­aus so lange vor, wie an dem jewei­li­gen Stich­tag noch posi­ti­ves oder nega­ti­ves Betriebs­ver­mö­gen vor­han­den ist. Zu dem nega­ti­ven Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren ins­be­son­dere betrieb­lich begrün­dete Ver­bind­lich­kei­ten. Des­halb ist auch für eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Auflö­sung besch­los­sen ist und die sich im Sta­dium der Liqui­da­tion befin­det, noch gem. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ein Wert fest­zu­s­tel­len. Ertrag­steu­er­lich führt die Auflö­sung einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht dazu, dass der Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft dadurch auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wird. Die Gesell­schaft tritt viel­mehr in ein Abwick­lungs­sta­dium ein. Sie bet­reibt in die­ser Phase der Ver­wer­tung des Gesell­schafts­ver­mö­gens ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S.d. § 15 EStG. Das gilt auch dann, wenn sie jed­wede wer­bende Tätig­keit ein­ge­s­tellt hat.

Das beklagte Finanz­amt hat den Wert des Anteils des Erb­las­sers an der H-KG zutref­fend ermit­telt. Nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG ist der gemeine Wert eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer in § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG genann­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft der­ge­stalt zu ermit­teln und auf­zu­tei­len, dass die Kapi­tal­kon­ten aus der Gesamt­hands­bi­lanz dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter vor­weg zuzu­rech­nen sind. Nach dem Wort­laut der Geset­zes­be­stim­mung ist es nicht zuläs­sig, ein posi­ti­ves Kapi­tal­konto des Gesell­schaf­ters, des­sen Anteil zu bewer­ten ist, mit den nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten ande­rer Kom­man­di­tis­ten zu sal­die­ren. Ins­be­son­dere ist hier­nach eine Ber­ei­ni­gung des dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen­den posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos mit etwai­gen nega­ti­ven Kapi­tal­kon­ten ande­rer Gesell­schaf­ter nicht vor­ge­se­hen.

Im Rah­men von § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ist viel­mehr nur der Anteil des Erb­las­sers zu bewer­ten, der Gegen­stand des Erwerbs (§ 12 Abs. 5 ErbStG) ist. Maß­ge­bend ist hier­bei nur der Wert des Anteils des Erb­las­sers am Bewer­tungs­stich­tag (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Es kommt mit­hin nicht dar­auf an, wie sich die Gesell­schaf­ter einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft nach dem Bewer­tungs­stich­tag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 5 ErbStG) aus­ein­an­der­set­zen (§§ 155 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB). Gem. § 155 Abs. 1 HGB sind näm­lich erst nach der Berich­ti­gung der Schul­den etwaige aktive und pas­sive Liqui­da­ti­on­s­an­teile unter den Kom­man­di­tis­ten einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus­zu­g­lei­chen.

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