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Steuerberatung

Zur Zuordnung des verrechenbaren Verlustes

BFH 1.3.2018, IV R 16/15

Überträgt ein Kom­man­di­tist un­ent­gelt­lich einen Teil sei­ner Be­tei­li­gung an der KG, geht der ver­re­chen­bare Ver­lust an­tei­lig auf den Über­neh­mer über, wenn die­sem auch das durch die Be­tei­li­gung ver­mit­telte Ge­winn­be­zugs­recht über­tra­gen wird. Es ist im Ein­zel­fall zu prüfen, ob (auch) das Ge­winn­be­zugs­recht auf den Über­neh­mer über­ge­gan­gen ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin und ihr Ehe­mann sind Kom­man­di­tis­ten der A-GmbH & Co. KG (KG). Vor dem Streit­zeit­raum 2007 bis 2010 wa­ren sie mit Ein­la­gen i.H.v. 38.346 € (Kläge­rin) und 58.231 € (Ehe­mann) an der KG be­tei­ligt. Zum 1.1.2007 hatte der Ehe­mann einen Teil sei­nes Ge­sell­schafts­an­teils un­ent­gelt­lich auf die Kläge­rin über­tra­gen. Zum 31.12. 2006 be­trug sein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust über 1,1 Mio. €.

Das Fi­nanz­amt ord­nete die­sen Ver­lust im Rah­men der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 je­weils vollständig dem Ehe­mann zu. Da­ge­gen wandte sich die KG mit Ein­sprüchen und machte gel­tend, dass der für den Ehe­mann fest­ge­stellte ver­re­chen­bare Ver­lust mit der Teil­an­teilsüber­tra­gung an­tei­lig auf die Kläge­rin über­ge­gan­gen sei.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der für den Ehe­mann fest­ge­stellte ver­re­chen­bare Ver­lust im Zuge der Teil­an­teilsüber­tra­gung an­tei­lig, d.h. in Höhe von 160.290 €, auf die Kläge­rin über­ge­gan­gen ist.

So­weit ein ne­ga­ti­ves Ka­pi­tal­konto ent­steht oder sich erhöht, darf ein Kom­man­di­tist den ihm zu­zu­rech­nen­den An­teil am Ver­lust der KG ein­kom­men­steu­er­lich erst ge­winn­min­dernd gel­tend ma­chen, wenn er wirt­schaft­lich durch den Ver­lust aus sei­ner Be­tei­li­gung be­las­tet ist. Dies recht­fer­tigt es bei ei­ner un­ent­gelt­li­chen An­teilsüber­tra­gung, dass ein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust i.S.d. § 15a EStG auf den Über­neh­mer der Be­tei­li­gung an ei­ner KG über­geht, der durch die­sen Ver­lust künf­tig wirt­schaft­lich be­las­tet wird. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Be­las­tung ist bei einem Über­neh­mer zu be­ja­hen, dem das durch die Kom­man­dit­be­tei­li­gung ver­mit­telte Ge­winn­be­zugs­recht über­tra­gen wor­den ist. Diese Vor­aus­set­zun­gen wa­ren im Streit­fall erfüllt.

Wenn der ver­re­chen­bare Ver­lust nach dem Wort­laut des § 15a Abs. 2 (S. 1) EStG nur be­tei­li­gungs­be­zo­gen ab­ge­zo­gen wer­den darf, muss ein nach ei­ner un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ver­blei­ben­der ver­re­chen­ba­rer Ver­lust dem­je­ni­gen zu­ge­ord­net wer­den, der später aus der nämli­chen Be­tei­li­gung Ge­winne er­zielt. Die Zu­ord­nung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes i.S.d. § 15a EStG beim Über­neh­mer des Kom­man­dit­an­teils hängt al­lein da­von ab, ob das (zukünf­tige) Ge­winn­be­zugs­recht (An­spruch auf künf­tige an­tei­lige Zu­tei­lung des Ge­winns) auf ihn über­ge­gan­gen ist. Zwar ist der Kom­man­dit­an­teil die Zu­sam­men­fas­sung al­ler mit­glied­schaft­li­chen Rechte und Pflich­ten des Kom­man­di­tis­ten. Während je­doch mit­glied­schaft­li­che Vermögens­rechte, die dem Ab­spal­tungs­ver­bot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und § 717 S. 1 BGB un­ter­lie­gen, nicht von der Mit­glied­schaft gelöst und da­mit selbständig über­tra­gen wer­den können, sind nach § 717 S. 2 BGB sämt­li­che Vermögens­rechte, wozu auch der An­spruch auf einen An­teil am Ge­winn der KG zählt, selbständig über­trag­bar. Des­halb ist im Ein­zel­fall zu prüfen, ob (auch) das Ge­winn­be­zugs­recht auf den Über­neh­mer über­ge­gan­gen ist.

Im vor­lie­gen­den Fall war das FG zu­tref­fend zu dem Er­geb­nis ge­langt, dass das Ge­winn­be­zugs­recht an­tei­lig auf die Ehe­frau über­ge­gan­gen war. Denn nach dem Schen­kungs­ver­trag sollte je­den­falls der (nur) durch das feste Ka­pi­tal­konto repräsen­tierte Ge­winn­an­teil fortan der Ehe­frau zu­ste­hen. Stand der An­spruch auf an­tei­lige Zu­tei­lung künf­ti­ger Ge­winne der Ehe­frau zu, so kommt es für die Frage des Überg­angs ei­nes ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes i.S.d. § 15a EStG auf die Ehe­frau auf die buchmäßige Be­hand­lung der streit­be­fan­ge­nen Vorgänge im Ein­zel­nen nicht an. War im Zuge der un­ent­gelt­li­chen An­teilsüber­tra­gung das Ge­winn­be­zugs­recht an­tei­lig auf die Ehe­frau über­ge­gan­gen, so traf sie in­so­weit die Ver­pflich­tung, künf­tige Ge­winne zum Auffüllen des ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­tos zu ver­wen­den (vgl. §§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 1 S. 2 HGB). Dies recht­fer­tigt es, der Ehe­frau den für den Ehe­mann gemäß § 15a Abs. 4 S. 1 EStG fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust an­tei­lig zu­zu­ord­nen.

Link­hin­weis:

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