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Zur Zuordnung des verrechenbaren Verlustes

BFH 1.3.2018, IV R 16/15

Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird. Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob (auch) das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergegangen ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin und ihr Ehe­mann sind Kom­man­di­tis­ten der A-GmbH & Co. KG (KG). Vor dem Streit­zei­traum 2007 bis 2010 waren sie mit Ein­la­gen i.H.v. 38.346 € (Klä­ge­rin) und 58.231 € (Ehe­mann) an der KG betei­ligt. Zum 1.1.2007 hatte der Ehe­mann einen Teil sei­nes Gesell­schaft­s­an­teils unent­gelt­lich auf die Klä­ge­rin über­tra­gen. Zum 31.12. 2006 betrug sein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust über 1,1 Mio. €.

Das Finanz­amt ord­nete die­sen Ver­lust im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 jeweils voll­stän­dig dem Ehe­mann zu. Dage­gen wandte sich die KG mit Ein­sprüchen und machte gel­tend, dass der für den Ehe­mann fest­ge­s­tellte ver­re­chen­bare Ver­lust mit der Teil­an­teils­über­tra­gung antei­lig auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen sei.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der für den Ehe­mann fest­ge­s­tellte ver­re­chen­bare Ver­lust im Zuge der Teil­an­teils­über­tra­gung antei­lig, d.h. in Höhe von 160.290 €, auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen ist.

Soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­konto ent­steht oder sich erhöht, darf ein Kom­man­di­tist den ihm zuzu­rech­nen­den Anteil am Ver­lust der KG ein­kom­men­steu­er­lich erst gewinn­min­dernd gel­tend machen, wenn er wirt­schaft­lich durch den Ver­lust aus sei­ner Betei­li­gung belas­tet ist. Dies recht­fer­tigt es bei einer unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung, dass ein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust i.S.d. § 15a EStG auf den Über­neh­mer der Betei­li­gung an einer KG über­geht, der durch die­sen Ver­lust künf­tig wirt­schaft­lich belas­tet wird. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Belas­tung ist bei einem Über­neh­mer zu beja­hen, dem das durch die Kom­man­dit­be­tei­li­gung ver­mit­telte Gewinn­be­zugs­recht über­tra­gen wor­den ist. Diese Vor­aus­set­zun­gen waren im Streit­fall erfüllt.

Wenn der ver­re­chen­bare Ver­lust nach dem Wort­laut des § 15a Abs. 2 (S. 1) EStG nur betei­li­gungs­be­zo­gen abge­zo­gen wer­den darf, muss ein nach einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung ver­b­lei­ben­der ver­re­chen­ba­rer Ver­lust dem­je­ni­gen zuge­ord­net wer­den, der spä­ter aus der näm­li­chen Betei­li­gung Gewinne erzielt. Die Zuord­nung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes i.S.d. § 15a EStG beim Über­neh­mer des Kom­man­di­t­an­teils hängt allein davon ab, ob das (zukünf­tige) Gewinn­be­zugs­recht (Anspruch auf künf­tige antei­lige Zutei­lung des Gewinns) auf ihn über­ge­gan­gen ist. Zwar ist der Kom­man­di­t­an­teil die Zusam­men­fas­sung aller mit­g­lied­schaft­li­chen Rechte und Pflich­ten des Kom­man­di­tis­ten. Wäh­rend jedoch mit­g­lied­schaft­li­che Ver­mö­gens­rechte, die dem Abspal­tungs­ver­bot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und § 717 S. 1 BGB unter­lie­gen, nicht von der Mit­g­lied­schaft gelöst und damit selb­stän­dig über­tra­gen wer­den kön­nen, sind nach § 717 S. 2 BGB sämt­li­che Ver­mö­gens­rechte, wozu auch der Anspruch auf einen Anteil am Gewinn der KG zählt, selb­stän­dig über­trag­bar. Des­halb ist im Ein­zel­fall zu prü­fen, ob (auch) das Gewinn­be­zugs­recht auf den Über­neh­mer über­ge­gan­gen ist.

Im vor­lie­gen­den Fall war das FG zutref­fend zu dem Ergeb­nis gelangt, dass das Gewinn­be­zugs­recht antei­lig auf die Ehe­frau über­ge­gan­gen war. Denn nach dem Schen­kungs­ver­trag sollte jeden­falls der (nur) durch das feste Kapi­tal­konto reprä­sen­tierte Gewinn­an­teil for­tan der Ehe­frau zuste­hen. Stand der Anspruch auf antei­lige Zutei­lung künf­ti­ger Gewinne der Ehe­frau zu, so kommt es für die Frage des Über­gangs eines ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes i.S.d. § 15a EStG auf die Ehe­frau auf die buch­mä­ß­ige Behand­lung der streit­be­fan­ge­nen Vor­gänge im Ein­zel­nen nicht an. War im Zuge der unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung das Gewinn­be­zugs­recht antei­lig auf die Ehe­frau über­ge­gan­gen, so traf sie inso­weit die Verpf­lich­tung, künf­tige Gewinne zum Auf­fül­len des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos zu ver­wen­den (vgl. §§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 1 S. 2 HGB). Dies recht­fer­tigt es, der Ehe­frau den für den Ehe­mann gemäß § 15a Abs. 4 S. 1 EStG fest­ge­s­tell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust antei­lig zuzu­ord­nen.

Link­hin­weis:

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