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Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen gemäß DBA-Spanien 1966 und der Rückfallregelung in § 50d Abs. 9 EStG (2002)

BFH 21.1.2016, I R 49/14

Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grundlage des deutschen und nicht des spanischen Steuerrechts vorzunehmen. Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 betrifft nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH & Co. KG gehört zu einer Unter­neh­mens­gruppe. Ihre Kom­man­di­tis­tin war in den Streit­jah­ren 2003 und 2004 die im Inland ansäs­sige E-GmbH & Co. KG, ihre Kom­p­le­men­tärin ohne Kapi­tal­be­tei­li­gung die eben­falls inlän­di­sche E-Ver­wal­tung-GmbH. Über wei­tere Ober­ge­sell­schaf­ten waren an ihr mit­tel­bar im Inland ansäs­sige natür­li­che Per­so­nen betei­ligt. Die Klä­ge­rin war in den Streit­jah­ren zu 69,88 Pro­zent an einer spa­ni­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form der Socie­dad en Com­man­dita (SC), der O-SC, und zu 70 Pro­zent an deren Kom­p­le­men­tärin, einer spa­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Socie­dad de Res­ponsa­bi­li­dad Limitada (SL), der O-SL, betei­ligt. Mit­ge­sell­schaf­ter der O-SL und der O-SC waren zwei in Spa­nien ansäs­sige Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die R-SL und die M-SL; deren Gesell­schaf­ter waren in Spa­nien ansäs­sig.

Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Klä­ge­rin war in den Streit­jah­ren u.a. die Pro­duk­tion von und der Han­del mit M-Pro­duk­ten. Auch die O-SC war als Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men in der Her­stel­lung und dem Ver­kauf von M-Pro­duk­ten gewerb­lich tätig. Funk­tion und Tätig­keit der O-SL beschränk­ten sich auf die Geschäfts­füh­rung und Kom­p­le­men­tär­stel­lung (Kapi­tal­an­teil 0,17 Pro­zent) in der O-SC. Sie erzielte Erträge aus der Wei­ter­be­las­tung von Per­so­nal­kos­ten der bei ihr beschäf­tig­ten Geschäfts­lei­tung an die O-SC sowie Zin­s­er­träge aus kurz­fris­ti­gen Bank­ein­la­gen. Sowohl die O-SC als auch die O-SL waren aus­sch­ließ­lich in Spa­nien tätig und unter­hiel­ten allein dort Betriebs­stät­ten. Die O-SL schüt­tete an die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren in den Vor­jah­ren auf­ge­lau­fene Gewinne aus. In Spa­nien wur­den diese Gewinne mit einem ermä­ß­ig­ten Quel­len­steu­er­satz von 10 Pro­zent (ent­sp­re­chend Art. 10 Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 Buchst. a Alt. 2 des DBA-Spa­nien 1966) besteu­ert; in Spa­nien betrug die von Nicht­an­säs­si­gen an der Quelle erho­bene Kapi­ta­l­er­trag­steuer auf Divi­den­den nach inner­staat­li­chem Recht 18 Pro­zent (2003) und 15 Pro­zent (2004).

Nach Auf­fas­sung der Klä­ge­rin sind die Divi­den­den Teil der Unter­neh­mens­ge­winne der O-SC und infol­ge­des­sen nach Maß­g­abe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spa­nien 1966 von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Ertrag­steuer aus­zu­neh­men. Das Finanz­amt sah das anders. Die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­nien 1966 seien nicht erfüllt. Die Betei­li­gung an der O-SL müsse dafür tat­säch­lich zu einer spa­ni­schen Betriebs­stätte gehö­ren. Dies erfor­dere, dass die Betei­li­gung in einem funk­tio­na­len Zusam­men­hang mit der Betriebs­stätte stehe und die Betei­li­gung aus Sicht der Betriebs­stätte einen Aktiv­pos­ten bilde; an der letzt­ge­nann­ten Vor­aus­set­zung fehle es. Der Umstand, dass in Spa­nien ent­sp­re­chend Art. 10 Abs. 2 DBA-Spa­nien 1966 10 Pro­zent Quel­len­steuer ein­be­hal­ten wor­den sei, zeige, dass die spa­ni­sche Finanz­be­hörde eben­falls nicht von einem Unter­neh­mens­ge­winn i.S.v. Art. 7 DBA-Spa­nien 1966 aus­ge­gan­gen sei. Die Quel­len­steuer sei grund­sätz­lich anzu­rech­nen.

Das FG gab der gegen die hier­nach für die Streit­jahre ergan­ge­nen Bescheide über die geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht ange­nom­men, dass auf­grund der abkom­mens­recht­li­chen bila­te­ra­len Ver­ein­ba­run­gen das Besteue­rungs­recht an den Divi­den­den Spa­nien gebührt.

Die Besteue­rung des in Deut­sch­land ansäs­si­gen Gesell­schaf­ters einer spa­ni­schen, nach dor­ti­gem im Gegen­satz zum deut­schen Recht steu­er­lich als intran­s­pa­rent behan­del­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nach Maß­g­abe des DBA-Spa­nien 1966 auf der Grund­lage des deut­schen und nicht des spa­ni­schen Steu­er­rechts vor­zu­neh­men. Die Ansäs­sig­keits­fik­tion für die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­nien 1966 betrifft nur die sog. Ver­tei­lungs­ar­ti­kel in Art. 6 bis 22 DBA-Spa­nien 1966, nicht aber den sog. Metho­den­ar­ti­kel in Art. 23 DBA-Spa­nien 1966, und rich­tet sich des­halb nicht an den Ansäs­sig­keits­staat der Gesell­schaf­ter. Sie erfasst zudem allein Ein­künfte, die der Gesell­schaf­ter von der Per­so­nen­ge­sell­schaft bezieht; Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wel­che nach deut­schem Recht als Son­der­be­triebs­ein­nah­men aus Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II resul­tie­ren, gehö­ren dazu nicht.

Für Ein­künfte, die aus deut­scher Sicht nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ins­ge­s­amt von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­zu­neh­men sind (hier für Unter­neh­mens­ge­winne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 S. 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­nien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spa­nien 1966, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG 2002), wird die Frei­stel­lung der Ein­künfte unbe­scha­det des in § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a S. 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rück­wir­kend ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­falls auch dann gewährt, wenn der andere Ver­trags­staat (hier Spa­nien) die betref­fen­den Ein­künfte in Ein­klang mit den abkom­mens­recht­li­chen Vor­schrif­ten nur zu einem Teil (hier als Divi­den­den nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­nien 1966) unein­ge­schränkt besteu­ert, für einen ande­ren Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­nien 1966) die Bestim­mun­gen des Abkom­mens jedoch so anwen­det, dass sie nur mit einem beg­renz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen. Maß­ge­bend dafür, ob es sich um Ein­künfte jener Ein­kunfts­art han­delt, ist erneut das Steu­er­recht des jewei­li­gen Anwen­der­staats (hier Deut­sch­lands).

Link­hin­weis:

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