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Auf Geldzahlung gerichtetes Untervermächtnis auch bei vermächtnisweisem Erwerb einer begünstigten KG-Beteiligung voll abziehbar

BFH 22.7.2015, II R 21/13

Der Wert eines auf die Zahlung von Geld gerichteten Untervermächtnisses ist auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn der vermächtnisweise Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft nach § 13a ErbStG begünstigt ist. Für eine Einschränkung durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung findet sich in § 10 Abs. 6 ErbStG keine Rechtsgrundlage.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hat­ten auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses ihres im Juli 2007 ver­s­tor­be­nen Vaters 9/16 sei­nes Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer GmbH & Co. KG erhal­ten. Den rest­li­chen Anteil erhielt eben­falls ver­mächt­nis­weise ihr Bru­der B. Mit den Ver­mächt­nis­sen war die Ehe­frau E. des Vaters als Allein­er­bin beschwert. Die Klä­ge­rin und B. waren ihrer­seits mit dem Unter­ver­mächt­nis beschwert, an E. eine in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung des § 323 ZPO ver­än­der­li­che lebens­lange Ver­sor­gungs­rente von monat­lich 5.000 € zu zah­len.

Das Finanz­amt besteu­erte den Erwerb der Klä­ge­rin nach den Vor­schrif­ten des ErbStG, soweit die neuen Vor­schrif­ten nach Art. 3 Abs. 1 Erb­StRG anwend­bar waren. Die Behörde berück­sich­tigte in dem unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Erb­schaft­steu­er­be­scheid die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a u. 13b ErbStG. Die von der Klä­ge­rin an E. zu zah­lende Ver­sor­gungs­rente bewer­tete es mit 320.190 € und beschränkte deren Abzug gem. § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG. Wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens erhöhte das Finanz­amt die Erb­schaft­steuer unter Berück­sich­ti­gung von Vor­er­wer­ben (§ 14 ErbStG) auf 66.811 €. Für den Anteil­ser­werb im Wert von 2,7 Mio. € gewährte es die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a u. 13b ErbStG i.H.v. 2,2 Mio. €. Die Ren­ten­schuld ließ es nur mit einem Teil­be­trag von 52.167 € zum Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­keit zu.

Das FG wies die auf den unge­kürz­ten Abzug der Ren­ten­schuld gerich­tete Klage mit der Begrün­dung ab, diese stehe in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit dem nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gen­s­er­werb der Klä­ge­rin und sei daher gem. § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG nur antei­lig als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzu­zie­hen. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Erb­schaft­steuer wird auf 26.611 € her­ab­ge­setzt. Das FG hatte zu Unrecht ange­nom­men, dass der Wert der Ren­ten­verpf­lich­tung nur zum Teil als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den könne.

Nach § 10 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Erwer­ber vom Wert des gesam­ten Ver­mö­gen­s­an­falls die Ver­bind­lich­kei­ten aus Ver­mächt­nis­sen abzie­hen. Hierzu zäh­len auch Unter­ver­mächt­nisse i.S.d. § 2186 BGB, mit denen ein Ver­mächt­nis­neh­mer beschwert ist. Ist das Unter­ver­mächt­nis auf die Zah­lung von Geld gerich­tet, ist die die sich aus dem Unter­ver­mächt­nis erge­bende Schuld auch dann in vol­ler Höhe vom Wert des Ver­mächt­nis­ses abzu­zie­hen, wenn das Ver­mächt­nis auf den nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Erwerb einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­tet ist. § 10 Abs. 6 ErbStG begrün­det keine Ein­schrän­kung die­ses Abzugs.

Hätte der Gesetz­ge­ber anord­nen wol­len, dass sämt­li­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die nicht in einem kon­k­re­ten wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit bestimm­ten zum Nach­lass gehö­ren­den akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den oder Ver­mö­gen ste­hen, nur mit dem Anteil abzugs­fähig sind, der dem Ver­hält­nis der Ver­kehrs­werte oder Steu­er­werte der steu­erpf­lich­ti­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stände zum ent­sp­re­chen­den Wert des steu­er­f­reien Ver­mö­gens ent­spricht, hätte er dies anord­nen kön­nen und müs­sen. Für eine der­ar­tige Auf­tei­lung durch die Finanz­ver­wal­tung und die Recht­sp­re­chung fin­det sich in § 10 Abs. 6 ErbStG keine Rechts­grund­lage. Der Wort­laut des § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG betrifft nur den Fall, dass nach Anwen­dung des § 13a ErbStG ein anzu­set­zen­der Wert des nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Ver­mö­gens ver­b­leibt.

Davon geht im Grund­satz auch die Finanz­ver­wal­tung aus. Nach R 31 Abs. 2 S. 2 Erb­StR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 S. 2 Erb­StR 2011 besteht "bei ande­ren all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten" kein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den. Diese all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind daher auch dann in vol­ler Höhe abzieh­bar, wenn zum Erwerb von Todes wegen ganz oder teil­weise steu­er­be­f­reite Ver­mö­gens­ge­gen­stände oder Ver­mö­gen i.S.d. § 10 Abs. 6 S. 1, 3, 4 oder 5 ErbStG gehö­ren.

Link­hin­weis:

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