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Auf Geldzahlung gerichtetes Untervermächtnis auch bei vermächtnisweisem Erwerb einer begünstigten KG-Beteiligung voll abziehbar

BFH 22.7.2015, II R 21/13

Der Wert ei­nes auf die Zah­lung von Geld ge­rich­te­ten Un­ter­vermächt­nis­ses ist auch dann in vol­ler Höhe als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­zieh­bar, wenn der vermächt­nis­weise Er­werb ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 13a ErbStG begüns­tigt ist. Für eine Ein­schränkung durch die Fi­nanz­ver­wal­tung und die Recht­spre­chung fin­det sich in § 10 Abs. 6 ErbStG keine Rechts­grund­lage.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin hat­ten auf­grund ei­nes Vermächt­nis­ses ih­res im Juli 2007 ver­stor­be­nen Va­ters 9/16 sei­nes An­teils am Ge­sell­schafts­vermögen ei­ner GmbH & Co. KG er­hal­ten. Den rest­li­chen An­teil er­hielt eben­falls vermächt­nis­weise ihr Bru­der B. Mit den Vermächt­nis­sen war die Ehe­frau E. des Va­ters als Al­lein­er­bin be­schwert. Die Kläge­rin und B. wa­ren ih­rer­seits mit dem Un­ter­vermächt­nis be­schwert, an E. eine in ent­spre­chen­der An­wen­dung des § 323 ZPO veränder­li­che le­bens­lange Ver­sor­gungs­rente von mo­nat­lich 5.000 € zu zah­len.

Das Fi­nanz­amt be­steu­erte den Er­werb der Kläge­rin nach den Vor­schrif­ten des ErbStG, so­weit die neuen Vor­schrif­ten nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG an­wend­bar wa­ren. Die Behörde berück­sich­tigte in dem un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung ste­hen­den Erb­schaft­steu­er­be­scheid die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach §§ 13a u. 13b ErbStG. Die von der Kläge­rin an E. zu zah­lende Ver­sor­gungs­rente be­wer­tete es mit 320.190 € und be­schränkte de­ren Ab­zug gem. § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG. Während des Kla­ge­ver­fah­rens erhöhte das Fi­nanz­amt die Erb­schaft­steuer un­ter Berück­sich­ti­gung von Vor­er­wer­ben (§ 14 ErbStG) auf 66.811 €. Für den An­teil­ser­werb im Wert von 2,7 Mio. € gewährte es die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach §§ 13a u. 13b ErbStG i.H.v. 2,2 Mio. €. Die Ren­ten­schuld ließ es nur mit einem Teil­be­trag von 52.167 € zum Ab­zug als Nach­lass­ver­bind­lich­keit zu.

Das FG wies die auf den un­gekürz­ten Ab­zug der Ren­ten­schuld ge­rich­tete Klage mit der Begründung ab, diese stehe in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit dem nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Vermögen­ser­werb der Kläge­rin und sei da­her gem. § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG nur an­tei­lig als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­zu­zie­hen. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Erb­schaft­steuer wird auf 26.611 € her­ab­ge­setzt. Das FG hatte zu Un­recht an­ge­nom­men, dass der Wert der Ren­ten­ver­pflich­tung nur zum Teil als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­ge­zo­gen wer­den könne.

Nach § 10 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Er­wer­ber vom Wert des ge­sam­ten Vermögens­an­falls die Ver­bind­lich­kei­ten aus Vermächt­nis­sen ab­zie­hen. Hierzu zählen auch Un­ter­vermächt­nisse i.S.d. § 2186 BGB, mit de­nen ein Vermächt­nis­neh­mer be­schwert ist. Ist das Un­ter­vermächt­nis auf die Zah­lung von Geld ge­rich­tet, ist die die sich aus dem Un­ter­vermächt­nis er­ge­bende Schuld auch dann in vol­ler Höhe vom Wert des Vermächt­nis­ses ab­zu­zie­hen, wenn das Vermächt­nis auf den nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Er­werb ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ge­rich­tet ist. § 10 Abs. 6 ErbStG begründet keine Ein­schränkung die­ses Ab­zugs.

Hätte der Ge­setz­ge­ber an­ord­nen wol­len, dass sämt­li­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die nicht in einem kon­kre­ten wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang mit be­stimm­ten zum Nach­lass gehören­den ak­ti­ven Vermögens­ge­genständen oder Vermögen ste­hen, nur mit dem An­teil ab­zugsfähig sind, der dem Verhält­nis der Ver­kehrs­werte oder Steu­er­werte der steu­er­pflich­ti­gen Vermögens­ge­genstände zum ent­spre­chen­den Wert des steu­er­freien Vermögens ent­spricht, hätte er dies an­ord­nen können und müssen. Für eine der­ar­tige Auf­tei­lung durch die Fi­nanz­ver­wal­tung und die Recht­spre­chung fin­det sich in § 10 Abs. 6 ErbStG keine Rechts­grund­lage. Der Wort­laut des § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG be­trifft nur den Fall, dass nach An­wen­dung des § 13a ErbStG ein an­zu­set­zen­der Wert des nach § 13a ErbStG begüns­tig­ten Vermögens ver­bleibt.

Da­von geht im Grund­satz auch die Fi­nanz­ver­wal­tung aus. Nach R 31 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2011 be­steht "bei an­de­ren all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten" kein wirt­schaft­li­cher Zu­sam­men­hang mit den ein­zel­nen er­wor­be­nen Vermögens­ge­genständen. Diese all­ge­mei­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sind da­her auch dann in vol­ler Höhe ab­zieh­bar, wenn zum Er­werb von To­des we­gen ganz oder teil­weise steu­er­be­freite Vermögens­ge­genstände oder Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 6 S. 1, 3, 4 oder 5 ErbStG gehören.

Link­hin­weis:

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