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Altregelung zu § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA

BFH 16.1.2014, I R 30/12

§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Ihre Geschäft­s­an­teile wur­den in den Streit­jah­ren 2000 und 2001 von einer US-ame­ri­ka­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (A-LLC) gehal­ten. Letz­tere hielt in jenen Jah­ren des­g­lei­chen sämt­li­che Anteile an einer iri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (A-Ltd). Im Zuge einer Umstruk­tu­rie­rung der inter­na­tio­nal täti­gen Unter­neh­mens­gruppe erwarb die Klä­ge­rin im Juli 2000 von einer inlän­di­schen GmbH, der L-GmbH, auf­grund eines Betriebs­kauf­ver­trags ("Com­pany Purchase Agree­ment") den Geschäfts­be­reich "Enter­prise Net­work" für rund 11,8 Mio. €.

Mit sog. "Mas­ter Loan Agree­ment" gewährte die A-Ltd. der Klä­ge­rin eine Kre­dit­li­nie bis zu 16,5 Mio. €. Das von der Dar­le­hens­ge­be­rin jeder­zeit künd­bare Agree­ment hatte eine Lauf­zeit bis August 2001. Als Zins­satz war LIBOR-€ 12month zuzüg­lich 0,65 %-Punkte ver­ein­bart, was einem Zins­satz von zunächst 5,84 % ent­sprach. Sicher­hei­ten zuguns­ten der A-Ltd. und sons­tige Neben­be­din­gun­gen oder Verpf­lich­tun­gen der Klä­ge­rin waren nicht vor­ge­se­hen. Die Klä­ge­rin beg­lich mit dem Dar­le­hen den der L-GmbH geschul­de­ten Kauf­preis. Der den Kauf­preis über­s­tei­gende Teil der Dar­le­hens­mit­tel (von rund 4,6 Mio. €) ver­b­lieb bei der Klä­ge­rin. Im Wirt­schafts­jahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Dar­le­hens (14,5 Mio. €) an die A-Ltd. zurück. Ende Sep­tem­ber 2001 waren noch der aus­ste­hende Teil­be­trag des Dar­le­hens (2 Mio. €) sowie Zin­sen in Höhe von ca. 464.000 € als kurz­fris­tige Ver­bind­lich­keit gegen­über der A-Ltd. aus­ge­wie­sen.

Abwei­chend von der Klä­ge­rin rech­nete das Finanz­amt die in den Streit­jah­ren ver­aus­gab­ten Zin­sen von 133.000 € (in 2000) und 333.499 € (in 2001) dem Ein­kom­men gem. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) KStG 1999 a.F. i.H.v. 259.063 DM (2000) sowie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steu­ern hier­nach fest. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Steu­er­fest­set­zung an das Finanz­amt zurück.

Die Gründe:
§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. ver­stößt gegen das abkom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und bleibt des­we­gen unan­ge­wandt. Das hatte das FG zu Unrecht anders gese­hen.

Die Umqua­li­fi­zie­rungs­re­ge­lung ver­stößt mit den Grün­den des Senat­s­ur­teils vom 8.9.2010 (Az.: I R 6/09) gegen das abkom­mens­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­ge­bot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Uner­heb­lich ist, dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 ergan­gen war, denn diese Vor­schrift und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ebenso wie Art. 24 Abs. 5 OECD­Mu­st­Abk sind inhalt­lich voll­um­fäng­lich übe­r­ein­stim­mend. Gewährt somit eine nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steuer berech­tigte (aus­län­di­sche) Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrer unbe­schränkt steu­erpf­lich­ti­gen (inlän­di­schen) Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, wer­den die dafür gezahl­ten Zin­sen nur dann nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. in ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen umqua­li­fi­ziert, wenn auch die (gemein­same) Mut­ter­ge­sell­schaft nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steuer berech­tigt ist.

Da § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. unan­wend­bar war, konnte offen­b­lei­ben, ob die Vor­schrift zug­leich auch gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürgte Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs ver­stößt. Offen­b­lei­ben konnte auch, ob und ggf. wie sich das auch im Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen Deut­sch­land und Irland zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen sowie der Gewer­be­steuer ent­hal­tene Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot auf den Streit­fall aus­wir­ken könnte, weil die dar­le­hens­ge­bende A-Ltd. in Irland ansäs­sig ist.

Das FG hatte den sog. Dritt­ver­g­leich im Rah­men des § 8a KStG 1999 a.F. ange­s­tellt und die­sen - wohl für den Senat in der Tat tatrich­ter­lich bin­dend - zuun­guns­ten der Klä­ge­rin gewür­digt. Infolge der beson­de­ren Ver­g­leich­s­an­for­de­run­gen in § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hatte das FG die Frage nach der Zins­höhe dabei aus­drück­lich (und wohl zu Recht) unbe­ant­wor­tet las­sen kön­nen. Das sch­ließt aber nicht aus, dass in einem etwaig über­höh­ten Zins aus Sicht der Klä­ge­rin eine "ein­fa­che" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999 ange­nom­men wer­den könnte. Weder das ange­foch­tene Urteil noch das Betei­lig­ten­vor­brin­gen gab dafür jedoch Ver­an­las­sung, so dass inso­weit auch kein Prü­fungs­be­darf bestand.

Link­hin­weis:

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