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Altregelung zu § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA

BFH 16.1.2014, I R 30/12

§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt ge­gen das ab­kom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Gewährt eine nicht zur An­rech­nung von Körper­schaft­steuer be­rech­tigte (ausländi­sche) Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ih­rer un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen (inländi­schen) Schwes­ter-Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, wer­den die dafür ge­zahl­ten Zin­sen nur dann nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. in ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen um­qua­li­fi­ziert, wenn auch die (ge­mein­same) Mut­ter­ge­sell­schaft nicht zur An­rech­nung von Körper­schaft­steuer be­rech­tigt ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Ihre Ge­schäfts­an­teile wur­den in den Streit­jah­ren 2000 und 2001 von ei­ner US-ame­ri­ka­ni­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (A-LLC) ge­hal­ten. Letz­tere hielt in je­nen Jah­ren des­glei­chen sämt­li­che An­teile an ei­ner iri­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (A-Ltd). Im Zuge ei­ner Um­struk­tu­rie­rung der in­ter­na­tio­nal täti­gen Un­ter­neh­mens­gruppe er­warb die Kläge­rin im Juli 2000 von ei­ner inländi­schen GmbH, der L-GmbH, auf­grund ei­nes Be­triebs­kauf­ver­trags ("Com­pany Purchase Agree­ment") den Ge­schäfts­be­reich "En­ter­prise Net­work" für rund 11,8 Mio. €.

Mit sog. "Mas­ter Loan Agree­ment" gewährte die A-Ltd. der Kläge­rin eine Kre­dit­li­nie bis zu 16,5 Mio. €. Das von der Dar­le­hens­ge­be­rin je­der­zeit künd­bare Agree­ment hatte eine Lauf­zeit bis Au­gust 2001. Als Zins­satz war LI­BOR-€ 12month zuzüglich 0,65 %-Punkte ver­ein­bart, was einem Zins­satz von zunächst 5,84 % ent­sprach. Si­cher­hei­ten zu­guns­ten der A-Ltd. und sons­tige Ne­ben­be­din­gun­gen oder Ver­pflich­tun­gen der Kläge­rin wa­ren nicht vor­ge­se­hen. Die Kläge­rin be­glich mit dem Dar­le­hen den der L-GmbH ge­schul­de­ten Kauf­preis. Der den Kauf­preis über­stei­gende Teil der Dar­le­hens­mit­tel (von rund 4,6 Mio. €) ver­blieb bei der Kläge­rin. Im Wirt­schafts­jahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Dar­le­hens (14,5 Mio. €) an die A-Ltd. zurück. Ende Sep­tem­ber 2001 wa­ren noch der aus­ste­hende Teil­be­trag des Dar­le­hens (2 Mio. €) so­wie Zin­sen in Höhe von ca. 464.000 € als kurz­fris­tige Ver­bind­lich­keit ge­genüber der A-Ltd. aus­ge­wie­sen.

Ab­wei­chend von der Kläge­rin rech­nete das Fi­nanz­amt die in den Streit­jah­ren ver­aus­gab­ten Zin­sen von 133.000 € (in 2000) und 333.499 € (in 2001) dem Ein­kom­men gem. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) KStG 1999 a.F. i.H.v. 259.063 DM (2000) so­wie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steu­ern hier­nach fest. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Steu­er­fest­set­zung an das Fi­nanz­amt zurück.

Die Gründe:
§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt ge­gen das ab­kom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und bleibt des­we­gen un­an­ge­wandt. Das hatte das FG zu Un­recht an­ders ge­se­hen.

Die Um­qua­li­fi­zie­rungs­re­ge­lung verstößt mit den Gründen des Se­nats­ur­teils vom 8.9.2010 (Az.: I R 6/09) ge­gen das ab­kom­mens­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­ge­bot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Un­er­heb­lich ist, dass je­nes Ur­teil zu Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 er­gan­gen war, denn diese Vor­schrift und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ebenso wie Art. 24 Abs. 5 OECD­Must­Abk sind in­halt­lich voll­umfäng­lich übe­rein­stim­mend. Gewährt so­mit eine nicht zur An­rech­nung von Körper­schaft­steuer be­rech­tigte (ausländi­sche) Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ih­rer un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen (inländi­schen) Schwes­ter-Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, wer­den die dafür ge­zahl­ten Zin­sen nur dann nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. in ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen um­qua­li­fi­ziert, wenn auch die (ge­mein­same) Mut­ter­ge­sell­schaft nicht zur An­rech­nung von Körper­schaft­steuer be­rech­tigt ist.

Da § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. un­an­wend­bar war, konnte of­fen­blei­ben, ob die Vor­schrift zu­gleich auch ge­gen die uni­ons­recht­lich verbürgte Frei­heit des Ka­pi­tal­ver­kehrs verstößt. Of­fen­blei­ben konnte auch, ob und ggf. wie sich das auch im Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen Deutsch­land und Ir­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­verkürzung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und Vermögen so­wie der Ge­wer­be­steuer ent­hal­tene Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot auf den Streit­fall aus­wir­ken könnte, weil die dar­le­hens­ge­bende A-Ltd. in Ir­land ansässig ist.

Das FG hatte den sog. Dritt­ver­gleich im Rah­men des § 8a KStG 1999 a.F. an­ge­stellt und die­sen - wohl für den Se­nat in der Tat ta­trich­ter­lich bin­dend - zu­un­guns­ten der Kläge­rin gewürdigt. In­folge der be­son­de­ren Ver­gleichs­an­for­de­run­gen in § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hatte das FG die Frage nach der Zinshöhe da­bei ausdrück­lich (und wohl zu Recht) un­be­ant­wor­tet las­sen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem et­waig überhöhten Zins aus Sicht der Kläge­rin eine "ein­fa­che" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999 an­ge­nom­men wer­den könnte. We­der das an­ge­foch­tene Ur­teil noch das Be­tei­lig­ten­vor­brin­gen gab dafür je­doch Ver­an­las­sung, so dass in­so­weit auch kein Prüfungs­be­darf be­stand.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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