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Doppelstöckige Personengesellschaft - Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II eines im Ausland ansässigen Gesellschafters

BFH 12.10.2016, I R 92/12

Die Gleichstellung des mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bezieht sich nicht nur auf Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen I, sondern auch auf das Sonderbetriebsvermögen II. Negative Einkünfte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG liegen nur dann vor, wenn bei diesem nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ein Verlust verbleibt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG und war 2002 gegrün­det wor­den. An ihr waren zunächst die Bei­ge­la­dene zu 1), eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nie­der­län­di­schen Rechts, als allei­nige Kom­man­di­tis­tin sowie die A-GmbH, die keine Anteile am Kapi­tal der Klä­ge­rin hielt, als Kom­p­le­men­tärin betei­ligt. Im Grün­dungs­jahr hatte die als Kapi­tal­ge­sell­schaft nie­der­län­di­schen Rechts orga­ni­sierte C-BV, die Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Bei­ge­la­de­nen zu 1), die­ser zwei Dar­le­hen i.H.v. ins­ge­s­amt 66,8 Mio. € zum Zweck, es der Klä­ge­rin - über eine Ein­lage der Bei­ge­la­de­nen zu 1) zu ermög­li­chen, ihrer­seits Kapi­ta­l­ein­la­gen und Anteil­ser­werbe bei Organ­ge­sell­schaf­ten der Klä­ge­rin, der A-GmbH sowie der AD-GmbH, vor­zu­neh­men sowie die­sen Dar­le­hen zu gewäh­ren. Davon ver­wen­dete die Klä­ge­rin im Wirt­schafts­jahr 2002/2003  250.000 € für den Erwerb von Antei­len an der A-GmbH; in die Kapi­tal­rücklage der AD-GmbH wur­den 66,7 Mio. € ein­ge­s­tellt.

Im Sep­tem­ber 2004 brachte die Bei­ge­la­dene zu 1) mit Wir­kung ab April 2004 ihren Kom­man­di­t­an­teil an der Klä­ge­rin mit­tels Sach­ein­lage gegen Gewäh­rung von Gesell­schaf­ter­rech­ten in die AE-CV ein, deren Struk­tur der einer deut­schen Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­spricht. Gesell­schaf­te­rin der AE-CV, die aus­sch­ließ­lich die Anteile an der Klä­ge­rin hielt und keine eigene Geschäft­stä­tig­keit aus­übte, war neben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) mit einem Anteil von 99 % die Bei­ge­la­dene zu 2), eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nie­der­län­di­schen Rechts, mit einem Anteil von 1 %.

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Die Klä­ge­rin pas­si­vierte die Ver­bind­lich­kei­ten aus den von der C-BV gewähr­ten Dar­le­hen in einer Son­der­bi­lanz der Bei­ge­la­de­nen zu 1). Im Wirt­schafts­jahr 2004/2005 wur­den Zin­sen i.H.v. 2,2 Mio. € als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) bei der steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung der Klä­ge­rin gel­tend gemacht. Das Finanz­amt stellte die Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr 2005 zunächst antrags­ge­mäß fest. Im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung ging es jedoch davon aus, dass sich durch das Aus­schei­den und die Ver­äu­ße­rung des Kom­man­di­t­an­teils an die AE-CV der bis­he­rige Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zu der Betei­li­gung an der Klä­ge­rin gelöst habe und der Zins­auf­wand nicht mehr im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung der Klä­ge­rin zu erfas­sen sei, und erließ einen geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid für 2005.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte zwar ohne Rechts­feh­ler erkannt, dass die Zins­zah­lun­gen der Bei­ge­la­de­nen zu 1) in dem die Klä­ge­rin betref­fen­den Fest­stel­lungs­be­scheid dem Grunde nach als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen waren. Es hatte jedoch nicht geprüft, ob auf Grund­lage von § 8a Abs. 1 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­kol­l­er­klär­ung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003 (KStG a.F.) ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) anzu­set­zen waren.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Gewinn­an­teile der Gesell­schaf­ter einer Offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft, einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer ande­ren Gesell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist. Auch im Fall einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, d.h. bei einer Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft (Unter­ge­sell­schaft), kann für den Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei der Unter­ge­sell­schaft gebil­det wer­den.

Zwar hat der Gesetz­ge­ber mit die­ser Bestim­mung auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 25.2.1991 (Az.: GrS 7/89) rea­giert, nach dem die Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft nicht (auch) Mit­un­ter­neh­mer der Unter­ge­sell­schaft waren mit der Folge, dass nicht nur die von der Unter­ge­sell­schaft an die Ober­ge­sell­schaft gezahl­ten Son­der­ver­gü­tun­gen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG als Betriebs­aus­ga­ben den gewerb­li­chen Gewinn (d.h. auch die Bemes­sungs­grund­lage Gewer­be­steuer) der Unter­ge­sell­schaft gemin­dert haben, son­dern zudem auch die Wirt­schafts­gü­ter, die vom Ober­ge­sell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­sen wur­den, nicht zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Ober­ge­sell­schaf­ters bei der Unter­ge­sell­schaft zu rech­nen waren. Die Bezug­nahme der Begrün­dung auf Son­der­ver­gü­tun­gen und auf Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens I lässt jedoch nicht auf den Wil­len des Gesetz­ge­bers sch­lie­ßen, das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II vom Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG aus­zu­neh­men.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanzam­tes steht der Berück­sich­ti­gung der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) bei der Klä­ge­rin als Org­an­trä­ge­rin i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG die Vor­schrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht ent­ge­gen. Danach blei­ben nega­tive Ein­künfte des Org­an­trä­gers oder der Organ­ge­sell­schaft bei der inlän­di­schen Besteue­rung unbe­rück­sich­tigt, soweit sie in einem aus­län­di­schen Staat im Rah­men der Besteue­rung des Org­an­trä­gers, der Organ­ge­sell­schaft oder einer ande­ren Per­son berück­sich­tigt wer­den. Ebenso wenig steht dem Abzug der Dar­le­hens­zin­sen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben die Rege­lung des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG ent­ge­gen.

Nach § 8a Abs. 1 S. 1 KStG a.F. sind Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, auch vGA, wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­s­amt mehr als 250.000 € betra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­sene Ver­gü­tung ver­ein­bart ist (Nr. 1) oder in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­sene Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­s­teigt. Etwas ande­res gilt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten hätte erhal­ten kön­nen (Nr. 2).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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