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Doppelstöckige Personengesellschaft - Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II eines im Ausland ansässigen Gesellschafters

BFH 12.10.2016, I R 92/12

Die Gleichstellung des mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bezieht sich nicht nur auf Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen I, sondern auch auf das Sonderbetriebsvermögen II. Negative Einkünfte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG liegen nur dann vor, wenn bei diesem nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ein Verlust verbleibt.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG und war 2002 gegründet worden. An ihr waren zunächst die Beigeladene zu 1), eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts, als alleinige Kommanditistin sowie die A-GmbH, die keine Anteile am Kapital der Klägerin hielt, als Komplementärin beteiligt. Im Gründungsjahr hatte die als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts organisierte C-BV, die Alleingesellschafterin der Beigeladenen zu 1), dieser zwei Darlehen i.H.v. insgesamt 66,8 Mio. € zum Zweck, es der Klägerin - über eine Einlage der Beigeladenen zu 1) zu ermöglichen, ihrerseits Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei Organgesellschaften der Klägerin, der A-GmbH sowie der AD-GmbH, vorzunehmen sowie diesen Darlehen zu gewähren. Davon verwendete die Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002/2003  250.000 € für den Erwerb von Anteilen an der A-GmbH; in die Kapitalrücklage der AD-GmbH wurden 66,7 Mio. € eingestellt.

Im September 2004 brachte die Beigeladene zu 1) mit Wirkung ab April 2004 ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die AE-CV ein, deren Struktur der einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Gesellschafterin der AE-CV, die ausschließlich die Anteile an der Klägerin hielt und keine eigene Geschäftstätigkeit ausübte, war neben der Beigeladenen zu 1) mit einem Anteil von 99 % die Beigeladene zu 2), eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts, mit einem Anteil von 1 %.

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Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den von der C-BV gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der Beigeladenen zu 1). Im Wirtschaftsjahr 2004/2005 wurden Zinsen i.H.v. 2,2 Mio. € als Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1) bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin geltend gemacht. Das Finanzamt stellte die Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2005 zunächst antragsgemäß fest. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging es jedoch davon aus, dass sich durch das Ausscheiden und die Veräußerung des Kommanditanteils an die AE-CV der bisherige Finanzierungszusammenhang zu der Beteiligung an der Klägerin gelöst habe und der Zinsaufwand nicht mehr im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen sei, und erließ einen geänderten Feststellungsbescheid für 2005.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte zwar ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1) in dem die Klägerin betreffenden Feststellungsbescheid dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen waren. Es hatte jedoch nicht geprüft, ob auf Grundlage von § 8a Abs. 1 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (KStG a.F.) verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusetzen waren.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Auch im Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft, d.h. bei einer Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), kann für den Gesellschafter der Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gebildet werden.

Zwar hat der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 (Az.: GrS 7/89) reagiert, nach dem die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht (auch) Mitunternehmer der Untergesellschaft waren mit der Folge, dass nicht nur die von der Untergesellschaft an die Obergesellschaft gezahlten Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG als Betriebsausgaben den gewerblichen Gewinn (d.h. auch die Bemessungsgrundlage Gewerbesteuer) der Untergesellschaft gemindert haben, sondern zudem auch die Wirtschaftsgüter, die vom Obergesellschafter der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft zu rechnen waren. Die Bezugnahme der Begründung auf Sondervergütungen und auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I lässt jedoch nicht auf den Willen des Gesetzgebers schließen, das Sonderbetriebsvermögen II vom Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG auszunehmen.

Entgegen der Ansicht des Finanzamtes steht der Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1) bei der Klägerin als Organträgerin i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG die Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht entgegen. Danach bleiben negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Ebenso wenig steht dem Abzug der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben die Regelung des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG entgegen.

Nach § 8a Abs. 1 S. 1 KStG a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Etwas anderes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (Nr. 2).

Linkhinweis:

  • Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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