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Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO im Gewerbesteuerverfahren

BFH 5.2.2014, X R 1/12

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO ist auf den Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Der gem. § 181 Abs. 5 S. 2 AO erforderliche Hinweis dient nicht nur der Begründung, sondern hat Regelungscharakter.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger erzielte im Streit­jahr 1997 u.a. als Berufss­port­ler und Trai­ner Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Seit 1994 war der Klä­ger zudem Inha­ber zahl­rei­cher ein­ge­tra­ge­ner Mar­ken mit der Bezeich­nung A. An der Schaf­fung und Ver­wer­tung der Marke A wirkte dabei sein Geschäft­s­part­ner B als stil­ler Gesell­schaf­ter mit. Ende des Jah­res 1998 ver­äu­ßerte der Klä­ger seine Mar­ken­rechte. Die Ein­nah­men aus der Ver­wer­tung der Mar­ken­rechte erfasste er unter Abset­zung der an B wei­ter­ge­ge­be­nen Anteile im Rah­men sei­ner Gewin­ner­mitt­lun­gen als Ein­zel­un­ter­neh­mer. Das Finanz­amt setzte den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Streit­jahr 1997 mit Bescheid vom 12.5.1999 zunächst auf die­ser Grund­lage ein­heit­lich fest.

Nach einer 2003 durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung gelang­ten der Klä­ger und das Finanz­amt übe­r­ein­stim­mend zu der Ansicht, dass es sich bei der zwi­schen dem Klä­ger und B zum Zwe­cke der Ver­wer­tung der Marke A gegrün­de­ten Innen­ge­sell­schaft um eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehan­delt habe, deren Ein­künfte ein­heit­lich und geson­dert fest­zu­s­tel­len seien. Im Anschluss an die Außen­prü­fung änderte das Finanz­amt im April 2004 den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 1997 u.a. in der Weise, dass es aus der Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags die­je­ni­gen Besteue­rungs­grund­la­gen her­aus­nahm, die die Mit­un­ter­neh­mer­schaft betra­fen. Die­ser Bescheid wurde bestands­kräf­tig.

Unter der zuvor für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­ge­be­nen Steu­er­num­mer rich­tete das Finanz­amt unter dem­sel­ben Datum außer­dem einen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 1997 für "GbR [Nach­name des Klä­gers] und [Nach­name des B] "A" [Anschrift]" an die dama­lige Steu­er­be­ra­te­rin des Klä­gers als Zustel­lungs­be­voll­mäch­tigte. Die Gemeinde C setzte mit einem eben­falls im April 2004 ergan­ge­nen Bescheid die Gewer­be­steuer für 1997 fest. Den fest­ge­setz­ten Betrag beg­li­chen der Klä­ger und B im zwei­ten Halb­jahr 2005. Ihr Ein­spruch gegen den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 1997 für die GbR blieb ohne Erfolg. In einem sich ansch­lie­ßen­den ers­ten Kla­ge­ver­fah­ren berie­fen sich der Klä­ger und B dar­auf, der Mess­be­scheid sei auf­zu­he­ben, da eine Innen­ge­sell­schaft nicht Schuld­ne­rin der Gewer­be­steuer sein könne. Dem kam das Finanz­amt im April 2009 nach. Die Betei­lig­ten erklär­ten das Kla­ge­ver­fah­ren dar­auf­hin übe­r­ein­stim­mend für erle­digt.

Nach vor­he­ri­ger Anhör­ung und einem auf § 171 Abs. 14 AO gestütz­ten Hin­weis dahin­ge­hend, die Fest­set­zungs­frist sei im Hin­blick auf einen Erstat­tungs­an­spruch gegen die Gemeinde C noch nicht abge­lau­fen, setzte das Finanz­amt mit dem im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ange­foch­te­nen Bescheid vom 30.4.2009 den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für 1997 gegen­über dem Klä­ger betref­fend den Gewer­be­be­trieb der von ihm mit B begrün­de­ten Innen­ge­sell­schaft "A" der Höhe nach unve­r­än­dert fest. Am sel­ben Tag setzte die Gemeinde C die Gewer­be­steuer für die "GbR A" zunächst auf 0 € herab. Im Rah­men der Abrech­nung wurde aus­ge­führt, das aus der Über­zah­lung ent­stan­dene Gut­ha­ben werde mit der frühe­ren For­de­rung ver­rech­net. Unter die­sem Buchungs­zei­chen setzte die Gemeinde C eben­falls noch am 30.4.2009 die Gewer­be­steuer für 1997 der Höhe nach unve­r­än­dert gegen­über dem Klä­ger fest.

Das FG wies die gegen die Mess­be­trags­fest­set­zung gerich­tete Klag ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG ist zwar zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass auf der Stufe des Grund­la­gen­be­scheids § 171 Abs. 14 AO nicht ein­schlä­gig ist. Es ist im Ergeb­nis wei­ter zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Mess­be­scheid für das Jahr 1997 im Jahr 2009 nach § 181 Abs. 5 S. 1 AO noch erge­hen durfte, wenn in Bezug auf die Gewer­be­steuer der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt war. Da es indes an dem erfor­der­li­chen Hin­weis i.S.d. § 181 Abs. 5 S. 2 AO fehlt, ist der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 1997 gleich­wohl rechts­wid­rig.

Der Ablauf der für die Gewer­be­steu­er­mess­be­trags­fest­set­zung gel­ten­den Fest­set­zungs­frist wurde nicht durch § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Nach die­ser Vor­schrift endet die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, soweit ein damit zusam­men­hän­gen­der Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht i.S.d. § 228 AO ver­jährt ist. Beim Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid han­delt es sich jedoch um einen Grund­la­gen­be­scheid, der kei­nen unmit­tel­ba­ren Anspruch des Finanzamts begrün­det, son­dern aus­sch­ließ­lich einen Mess­be­trag - als Besteue­rungs­grund­lage - fest­setzt. Die Gewer­be­steuer wird erst auf der zwei­ten Stufe von der Gemeinde fest­ge­setzt. Allein die Gemeinde hat einen Steu­er­an­spruch gegen den Gewer­be­steu­er­schuld­ner und nur gegen die Gemeinde besteht ggf. ein Erstat­tungs­an­spruch.

Die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO ist des­halb allein auf der Stufe der Gewer­be­steuer als Fol­ge­steuer ein­schlä­gig. Eine - über den Ver­weis des § 184 Abs. 1 S. 3 AO grund­sätz­lich denk­bare - sinn­ge­mäße Anwen­dung der an einen mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­den Erstat­tungs­an­spruch anknüp­fen­den Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des Mess­be­scheids wäre nicht sinn­voll, da mit dem Mess­be­trag als Besteue­rungs­grund­lage für die Gewer­be­steuer kein Erstat­tungs­an­spruch zusam­men­hängt.

Der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid vom 30.4.2009 ist aber rechts­wid­rig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO erfor­der­li­chen Hin­weis fehlt. Gemäß die­ser Vor­schrift hat das Finanz­amt bei Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist in dem Bescheid dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nur noch für sol­che Steu­er­fest­set­zun­gen Bedeu­tung haben sol­len, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Die­ser Hin­weis hat nicht bloße Begrün­dungs­funk­tion, son­dern Rege­lung­scha­rak­ter, weil mit ihm der (zeit­li­che) Gel­tungs­be­reich der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen abwei­chend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechts­ge­stal­tend auf das Steu­er­rechts­ver­hält­nis ein­ge­wirkt wird.

Für den Steu­erpf­lich­ti­gen und die für den Fol­ge­be­scheid zustän­dige Behörde muss des­halb erkenn­bar sein, dass es sich um einen Fest­stel­lungs­be­scheid han­delt, der ledig­lich für sol­che Steu­er­fest­set­zun­gen bedeut­sam ist, bei denen die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist. Nichts ande­res gilt im Streit­fall. Im Hin­blick auf die Beson­der­heit der Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO, wonach die nach­träg­li­che Steu­er­fest­set­zung nur mög­lich ist, "soweit" ein Erstat­tungs­an­spruch besteht, dürfte die Gemeinde C den vom Finanz­amt fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nicht unbe­se­hen der Gewer­be­steu­er­fest­set­zung zugrunde legen. Einen sol­chen Hin­weis ent­hält der streit­ge­gen­ständ­li­che Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid unst­rei­tig nicht.

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