Der Sachverhalt:
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1997 u.a. als Berufssportler und Trainer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seit 1994 war der Kläger zudem Inhaber zahlreicher eingetragener Marken mit der Bezeichnung A. An der Schaffung und Verwertung der Marke A wirkte dabei sein Geschäftspartner B als stiller Gesellschafter mit. Ende des Jahres 1998 veräußerte der Kläger seine Markenrechte. Die Einnahmen aus der Verwertung der Markenrechte erfasste er unter Absetzung der an B weitergegebenen Anteile im Rahmen seiner Gewinnermittlungen als Einzelunternehmer. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1997 mit Bescheid vom 12.5.1999 zunächst auf dieser Grundlage einheitlich fest.
Unter der zuvor für die Mitunternehmerschaft vergebenen Steuernummer richtete das Finanzamt unter demselben Datum außerdem einen Gewerbesteuermessbescheid 1997 für "GbR [Nachname des Klägers] und [Nachname des B] "A" [Anschrift]" an die damalige Steuerberaterin des Klägers als Zustellungsbevollmächtigte. Die Gemeinde C setzte mit einem ebenfalls im April 2004 ergangenen Bescheid die Gewerbesteuer für 1997 fest. Den festgesetzten Betrag beglichen der Kläger und B im zweiten Halbjahr 2005. Ihr Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1997 für die GbR blieb ohne Erfolg. In einem sich anschließenden ersten Klageverfahren beriefen sich der Kläger und B darauf, der Messbescheid sei aufzuheben, da eine Innengesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein könne. Dem kam das Finanzamt im April 2009 nach. Die Beteiligten erklärten das Klageverfahren daraufhin übereinstimmend für erledigt.
Nach vorheriger Anhörung und einem auf § 171 Abs. 14 AO gestützten Hinweis dahingehend, die Festsetzungsfrist sei im Hinblick auf einen Erstattungsanspruch gegen die Gemeinde C noch nicht abgelaufen, setzte das Finanzamt mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid vom 30.4.2009 den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 gegenüber dem Kläger betreffend den Gewerbebetrieb der von ihm mit B begründeten Innengesellschaft "A" der Höhe nach unverändert fest. Am selben Tag setzte die Gemeinde C die Gewerbesteuer für die "GbR A" zunächst auf 0 € herab. Im Rahmen der Abrechnung wurde ausgeführt, das aus der Überzahlung entstandene Guthaben werde mit der früheren Forderung verrechnet. Unter diesem Buchungszeichen setzte die Gemeinde C ebenfalls noch am 30.4.2009 die Gewerbesteuer für 1997 der Höhe nach unverändert gegenüber dem Kläger fest.
Das FG wies die gegen die Messbetragsfestsetzung gerichtete Klag ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.
Die Gründe:
Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass auf der Stufe des Grundlagenbescheids § 171 Abs. 14 AO nicht einschlägig ist. Es ist im Ergebnis weiter zutreffend davon ausgegangen, dass der Messbescheid für das Jahr 1997 im Jahr 2009 nach § 181 Abs. 5 S. 1 AO noch ergehen durfte, wenn in Bezug auf die Gewerbesteuer der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt war. Da es indes an dem erforderlichen Hinweis i.S.d. § 181 Abs. 5 S. 2 AO fehlt, ist der Gewerbesteuermessbescheid 1997 gleichwohl rechtswidrig.
Der Ablauf der für die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist wurde nicht durch § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht i.S.d. § 228 AO verjährt ist. Beim Gewerbesteuermessbescheid handelt es sich jedoch um einen Grundlagenbescheid, der keinen unmittelbaren Anspruch des Finanzamts begründet, sondern ausschließlich einen Messbetrag - als Besteuerungsgrundlage - festsetzt. Die Gewerbesteuer wird erst auf der zweiten Stufe von der Gemeinde festgesetzt. Allein die Gemeinde hat einen Steueranspruch gegen den Gewerbesteuerschuldner und nur gegen die Gemeinde besteht ggf. ein Erstattungsanspruch.
Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO ist deshalb allein auf der Stufe der Gewerbesteuer als Folgesteuer einschlägig. Eine - über den Verweis des § 184 Abs. 1 S. 3 AO grundsätzlich denkbare - sinngemäße Anwendung der an einen mit dem Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruch anknüpfenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des Messbescheids wäre nicht sinnvoll, da mit dem Messbetrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer kein Erstattungsanspruch zusammenhängt.
Der Gewerbesteuermessbescheid vom 30.4.2009 ist aber rechtswidrig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO erforderlichen Hinweis fehlt. Gemäß dieser Vorschrift hat das Finanzamt bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird.
Für den Steuerpflichtigen und die für den Folgebescheid zuständige Behörde muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Nichts anderes gilt im Streitfall. Im Hinblick auf die Besonderheit der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO, wonach die nachträgliche Steuerfestsetzung nur möglich ist, "soweit" ein Erstattungsanspruch besteht, dürfte die Gemeinde C den vom Finanzamt festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag nicht unbesehen der Gewerbesteuerfestsetzung zugrunde legen. Einen solchen Hinweis enthält der streitgegenständliche Gewerbesteuermessbescheid unstreitig nicht.
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