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Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bei ressortfremden Grundlagenbescheiden vor Inkrafttreten von § 171 Abs. 10 S. 2 AO

BFH 20.4.2016, XI R 6/14

Eine Be­schei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 UStG der zuständi­gen Lan­des­behörde, dass be­stimmte Leis­tun­gen ei­ner pri­va­ten Schule oder an­de­rer all­ge­mein­bil­den­der oder be­rufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen auf einen Be­ruf oder eine vor ei­ner ju­ris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts ab­zu­le­gende Prüfung ord­nungs­gemäß vor­be­rei­ten, ist ein Grund­la­gen­be­scheid i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, dem Rück­wir­kung zu­kom­men kann. Ein sol­cher Be­scheid ei­ner res­sort­frem­den Behörde be­wirkt nur dann eine Ab­lauf­hem­mung, wenn er vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist für die Um­satz­steuer er­las­sen wurde.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin be­trieb seit 1991 eine Mu­sik­schule und erklärte für die Streit­jahre 1992 bis 1998 steu­er­pflich­tige Umsätze. Die Erklärun­gen für 1992 so­wie für 1994 bis 1998 reichte die Kläge­rin je­weils im Fol­ge­jahr ein; die Erklärung für 1993 im Jahr 1995. Auf An­trag der Kläge­rin vom 18.2.2010 be­schei­nigte ihr das Lan­des­ver­wal­tungs­amt am 5.3.2010, dass die von ihr durch­geführte mu­si­ka­li­sche Früher­zie­hung so­wie der von ihr durch­geführte In­stru­men­tal-Un­ter­richt von Ok­to­ber 1991 bis Ende 2013 un­mit­tel­bar i.S.d. § 4 Nr. 21a, bb UStG dem Schul- und Bil­dungs­zweck der be­ruf­li­chen Bil­dung dien­ten. Später deu­tete das Amt die Be­schei­ni­gung da­hin um, dass sie ne­ben der mu­si­ka­li­schen Früher­zie­hung auch No­ten­lehre und Grund­kennt­nisse der Tas­ten­in­stru­mente, Er­ler­nen von Tas­ten­in­stru­men­ten, Solo- und Or­ches­ter­spiel (so­weit nicht nach § 4 Nr. 20 UStG), En­sem­ble-Fächer, Vor­be­rei­tung Schüler­or­ches­ter so­wie Ge­sang- und Mu­sik­theo­rie er­fasste.

Im Hin­blick auf die Be­schei­ni­gung be­an­tragte die Kläge­rin im April 2010 beim Fi­nanz­amt die Um­satz­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre gem. § 175 AO da­hin­ge­hend zu ändern, dass die Um­satz­steuer je­weils auf 0 € her­ab­ge­setzt wird. Die­sen An­trag lehnte das Fi­nanz­amt je­doch we­gen Ver­wir­kung ab. Das FG ent­schied mit Zwi­schen­ur­teil, dass die Um­satz­steu­er­be­scheide für die Jahre 1992 bis 1998 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geändert wer­den könn­ten. Die Fest­set­zungs­verjährung stehe ei­ner Ände­rung nicht ent­ge­gen, denn der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist sei gem. § 171 Abs. 10 S. 1 AO durch die Be­schei­ni­gung vom 5.3.2010, die als Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. Vor­schrift an­zu­se­hen sei, ge­hemmt wor­den. Auch wenn Be­den­ken ge­gen die un­ein­ge­schränkte An­wen­dung von § 171 Abs. 10 S. 1 AO bestünden, sei diese Vor­schrift auf außer­steu­er­li­che Grund­la­gen­be­scheide ohne te­leo­lo­gi­sche Re­duk­tion an­zu­wen­den.

Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Zwi­schen­ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Ei­ner Ände­rung der be­standskräfti­gen Um­satz­steu­er­fest­set­zun­gen für 1992 bis 1998 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO steht der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist ent­ge­gen. Der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist für die Um­satz­steuer der Streit­jahre wird im Streit­fall ge­rade nicht nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO ge­hemmt.

Eine Be­schei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 UStG der zuständi­gen Lan­des­behörde, dass be­stimmte Leis­tun­gen ei­ner pri­va­ten Schule oder an­de­rer all­ge­mein­bil­den­der oder be­rufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen auf einen Be­ruf oder eine vor ei­ner ju­ris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts ab­zu­le­gende Prüfung ord­nungs­gemäß vor­be­rei­ten, ist ein Grund­la­gen­be­scheid i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, dem Rück­wir­kung zu­kom­men kann. Ein sol­cher Grund­la­gen­be­scheid ei­ner res­sort­frem­den Behörde be­wirkt nur dann nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO eine Ab­lauf­hem­mung, wenn er vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist für die Um­satz­steuer er­las­sen wurde.

So­weit in der Li­te­ra­tur hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, § 171 Abs. 10 S. 1 AO ent­halte in Hin­blick auf Grund­la­gen­be­scheide res­sort­frem­der Behörden keine Re­ge­lungslücke, son­dern sei le­dig­lich rechts­po­li­ti­sch ver­fehlt bzw. der Re­ge­lungs­be­fehl sol­cher Be­scheide werde durch die te­leo­lo­gi­sche Re­duk­tion aus außer­halb ih­res Zwe­ckes lie­gen­den Gründen re­la­ti­viert, ver­mag sich der Se­nat dem nicht an­zu­schließen. Denn diese Kri­tik berück­sich­tigt nicht hin­rei­chend, dass die §§ 169 ff. AO nach ih­rem Grund­ge­dan­ken und Sys­tem dazu die­nen, Rechts­si­cher­heit und Rechts­frie­den da­durch her­zu­stel­len, dass Steu­er­an­sprüche nur in­ner­halb be­stimm­ter Fris­ten gel­tend ge­macht wer­den können und die­ser Zweck im Hin­blick auf Grund­la­gen­be­scheide res­sort­frem­der Behörden in § 171 Abs. 10 S. 1 AO nicht ver­wirk­licht wird. Die­ser Zweck gilt auch für res­sort­fremde Be­scheide und ist da­her ih­nen auch im­ma­nent.

Die Re­ge­lungslücke wurde für an­trags­ge­bun­dene Be­schei­ni­gun­gen erst durch die Einfügung von § 171 Abs. 10 S. 2 AO be­sei­tigt. Da­nach gilt § 171 Abs. 10 S. 1 AO für einen Grund­la­gen­be­scheid, auf den § 181 AO nicht an­zu­wen­den ist, nur, so­fern die­ser Grund­la­gen­be­scheid vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist (für den Fol­ge­be­scheid) bei der zuständi­gen Behörde be­an­tragt wurde. Die Vor­schrift gilt für alle am 31.12.2014 noch nicht ab­ge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten und da­mit nicht im Streit­fall.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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