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Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bei ressortfremden Grundlagenbescheiden vor Inkrafttreten von § 171 Abs. 10 S. 2 AO

BFH 20.4.2016, XI R 6/14

Eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 UStG der zuständigen Landesbehörde, dass bestimmte Leistungen einer privaten Schule oder anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, ist ein Grundlagenbescheid i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, dem Rückwirkung zukommen kann. Ein solcher Bescheid einer ressortfremden Behörde bewirkt nur dann eine Ablaufhemmung, wenn er vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer erlassen wurde.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin betrieb seit 1991 eine Musik­schule und erklärte für die Streit­jahre 1992 bis 1998 steu­erpf­lich­tige Umsätze. Die Erklär­un­gen für 1992 sowie für 1994 bis 1998 reichte die Klä­ge­rin jeweils im Fol­ge­jahr ein; die Erklär­ung für 1993 im Jahr 1995. Auf Antrag der Klä­ge­rin vom 18.2.2010 beschei­nigte ihr das Lan­des­ver­wal­tung­s­amt am 5.3.2010, dass die von ihr durch­ge­führte musi­ka­li­sche Früher­zie­hung sowie der von ihr durch­ge­führte Instru­men­tal-Unter­richt von Oktober 1991 bis Ende 2013 unmit­tel­bar i.S.d. § 4 Nr. 21a, bb UStG dem Schul- und Bil­dungs­zweck der beruf­li­chen Bil­dung dien­ten. Spä­ter deu­tete das Amt die Beschei­ni­gung dahin um, dass sie neben der musi­ka­li­schen Früher­zie­hung auch Noten­lehre und Grund­kennt­nisse der Tas­ten­in­stru­mente, Erler­nen von Tas­ten­in­stru­men­ten, Solo- und Orches­ter­spiel (soweit nicht nach § 4 Nr. 20 UStG), Ensem­ble-Fächer, Vor­be­rei­tung Schü­l­er­or­ches­ter sowie Gesang- und Musik­the­o­rie erfasste.

Im Hin­blick auf die Beschei­ni­gung bean­tragte die Klä­ge­rin im April 2010 beim Finanz­amt die Umsatz­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre gem. § 175 AO dahin­ge­hend zu ändern, dass die Umsatz­steuer jeweils auf 0 € her­ab­ge­setzt wird. Die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt jedoch wegen Ver­wir­kung ab. Das FG ent­schied mit Zwi­schen­ur­teil, dass die Umsatz­steu­er­be­scheide für die Jahre 1992 bis 1998 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geän­dert wer­den könn­ten. Die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung stehe einer Ände­rung nicht ent­ge­gen, denn der Ablauf der Fest­set­zungs­frist sei gem. § 171 Abs. 10 S. 1 AO durch die Beschei­ni­gung vom 5.3.2010, die als Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. Vor­schrift anzu­se­hen sei, gehemmt wor­den. Auch wenn Beden­ken gegen die unein­ge­schränkte Anwen­dung von § 171 Abs. 10 S. 1 AO bestün­den, sei diese Vor­schrift auf außer­steu­er­li­che Grund­la­gen­be­scheide ohne teleo­lo­gi­sche Reduk­tion anzu­wen­den.

Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Zwi­schen­ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Einer Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen für 1992 bis 1998 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO steht der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­ge­gen. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steuer der Streit­jahre wird im Streit­fall gerade nicht nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO gehemmt.

Eine Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 UStG der zustän­di­gen Lan­des­be­hörde, dass bestimmte Leis­tun­gen einer pri­va­ten Schule oder ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts abzu­le­gende Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten, ist ein Grund­la­gen­be­scheid i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO, dem Rück­wir­kung zukom­men kann. Ein sol­cher Grund­la­gen­be­scheid einer res­sort­f­rem­den Behörde bewirkt nur dann nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO eine Ablauf­hem­mung, wenn er vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steuer erlas­sen wurde.

Soweit in der Lite­ra­tur hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, § 171 Abs. 10 S. 1 AO ent­halte in Hin­blick auf Grund­la­gen­be­scheide res­sort­f­rem­der Behör­den keine Rege­lungs­lü­cke, son­dern sei ledig­lich rechts­po­li­tisch ver­fehlt bzw. der Rege­lungs­be­fehl sol­cher Bescheide werde durch die teleo­lo­gi­sche Reduk­tion aus außer­halb ihres Zwe­ckes lie­gen­den Grün­den rela­ti­viert, ver­mag sich der Senat dem nicht anzu­sch­lie­ßen. Denn diese Kri­tik berück­sich­tigt nicht hin­rei­chend, dass die §§ 169 ff. AO nach ihrem Grund­ge­dan­ken und Sys­tem dazu die­nen, Rechts­si­cher­heit und Rechts­frie­den dadurch her­zu­s­tel­len, dass Steu­er­an­sprüche nur inn­er­halb bestimm­ter Fris­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen und die­ser Zweck im Hin­blick auf Grund­la­gen­be­scheide res­sort­f­rem­der Behör­den in § 171 Abs. 10 S. 1 AO nicht ver­wir­k­licht wird. Die­ser Zweck gilt auch für res­sort­f­remde Bescheide und ist daher ihnen auch imma­nent.

Die Rege­lungs­lü­cke wurde für antrags­ge­bun­dene Beschei­ni­gun­gen erst durch die Ein­fü­gung von § 171 Abs. 10 S. 2 AO besei­tigt. Danach gilt § 171 Abs. 10 S. 1 AO für einen Grund­la­gen­be­scheid, auf den § 181 AO nicht anzu­wen­den ist, nur, sofern die­ser Grund­la­gen­be­scheid vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist (für den Fol­ge­be­scheid) bei der zustän­di­gen Behörde bean­tragt wurde. Die Vor­schrift gilt für alle am 31.12.2014 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten und damit nicht im Streit­fall.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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