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Steuerberatung

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen

BFH v. 1.8.2019 - VI R 32/18

Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften - wie etwa § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG - ist derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Ein­zel­un­ter­neh­mer. Im Jahr 2011 traf er mit eini­gen Arbeit­neh­mern neue Ver­ein­ba­run­gen bezüg­lich der Ent­loh­nung. In einem ers­ten Schritt wurde hier­bei der bis­he­rige Brut­to­lohn her­ab­ge­setzt. So heißt es z.B. in der durch den Klä­ger bei­spiel­haft zu den Akten gereich­ten "Ergän­zende[n] Ver­ein­ba­rung" mit der Arbeit­neh­me­rin:
"I. Die Arbeits­ver­trag­s­par­teien stel­len fest, dass das Brut­to­ge­halt ab dem 1.7.2011 nun­mehr 2.285,04 € beträgt, bei unve­r­än­der­ter Arbeits­zeit. Dies ent­spricht einem Ent­gelt­ver­zicht in Höhe von 245,85 €.
II. Als Bemes­sungs­grund­lage für andere Ansprüche, wie zum Bei­spiel quo­tale, zukünf­tige Lohn­er­höh­un­gen, gesetz­li­che Abfin­dungs­an­sprüche, gege­be­nen­falls Urlaubs- oder Weih­nachts­geld und ver­g­leich­bare, beste­hende Ansprüche gilt der bis­he­rige Brut­to­bar­lohn i.H.v. 2.530,89 € als ver­ein­bart (Schat­ten­lohn). Diese Bemes­sungs­grund­lage wird für die Zukunft fort­ge­schrie­ben."

In einem wei­te­ren Schritt ver­ein­barte der Klä­ger mit sei­nen Arbeit­neh­mern unter III. der ergän­zen­den Ver­ein­ba­rung die Zah­lung eines Zuschus­ses für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte sowie mit eini­gen Arbeit­neh­mern einen pau­scha­len Zuschuss für die Inter­net­nut­zung. In den jewei­li­gen ergän­zen­den Ver­ein­ba­run­gen heißt es hierzu, diese zusätz­li­chen Leis­tun­gen fie­len nicht unter den Frei­wil­lig­keits­vor­be­halt. Im Jahre 2014 sch­los­sen der Klä­ger und die ein­zel­nen Arbeit­neh­mer bzgl. die­ser seit dem Jahr 2011 geleis­te­ten Lohn­be­stand­teile eine Frei­wil­lig­keits­ve­r­ein­ba­rung, wonach die Zuschüsse ab dem 1.1.2014 rein frei­wil­lig gewährt wür­den und kei­nen Rechts­an­spruch des Arbeit­neh­mers begrün­de­ten.

Im Rah­men einer beim Klä­ger durch­ge­führ­ten Lohn­steuer-Außen­prü­fung für den Zei­traum Januar 2010 bis April 2014 ver­t­rat die Prü­fe­rin die Auf­fas­sung, eine Pau­schal­ver­steue­rung der strei­ti­gen Zusatz­leis­tun­gen sei nicht zuläs­sig, da sich die Neu­ge­stal­tung der Arbeits­ver­träge als steu­er­schäd­li­che Gehalt­s­um­wand­lung dar­s­telle. Die gezahl­ten Zuschüsse seien daher nach § 40 Abs. 1 EStG unter Anrech­nung der bis­her vor­ge­nom­me­nen Pau­scha­lie­rung zu ver­steu­ern. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin einen Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs­be­scheid.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ent­schie­den, dass der Klä­ger die an seine Arbeit­neh­mer gezahl­ten Zuschüsse für die Inter­net­nut­zung sowie für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ß­i­ger Arbeits- bzw. ers­ter Tätig­keits­stätte nicht pau­schal ver­steu­ern durfte.

Gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeit­ge­ber abwei­chend von Abs. 1 die Lohn­steuer mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % erhe­ben, soweit er den Arbeit­neh­mern zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn Zuschüsse zu den Auf­wen­dun­gen für die Inter­net­nut­zung zahlt. Für zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn geleis­tete Zuschüsse u.a. zu den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ß­i­ger Arbeits­stätte (bis ein­sch­ließ­lich des Ver­an­la­gungs­zei­traums 2013) bzw. ers­ter Tätig­keits­stätte (ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2014) kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pausch­steu­er­satz von 15 % erhe­ben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht über­s­tei­gen, den der Arbeit­neh­mer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pau­schal besteu­ert wür­den.

Vor­lie­gend ging es allein um die Frage, ob das den genann­ten Vor­schrif­ten gemein­same Tat­be­stands­merk­mal "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" vor­lie­gend erfüllt ist. Nach der bis­he­ri­gen BFH-Recht­sp­re­chung wer­den Zuschüsse des Arbeit­ge­bers "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" geleis­tet, wenn sie zu den Lohn­zah­lun­gen hin­zu­kom­men, die ent­we­der durch Ver­ein­ba­rung, eine dau­ernde Übung oder sonst arbeits­recht­lich geschul­det sind. Danach ist der "ohne­hin geschul­dete Arbeits­lohn" der lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Vor­teil, der arbeits­recht­lich geschul­det ist; das ist der Arbeits­lohn, auf den zumin­dest im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch besteht. An die­ser Recht­sp­re­chung hält der BFH nun jedoch nicht mehr fest. Viel­mehr geht er davon aus, dass der zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn i.S.d. ent­sp­re­chen­den Vor­schrif­ten der Arbeits­lohn ist, den der Arbeit­ge­ber nur ver­wen­dungs- bzw. zweck­ge­bun­den leis­tet. Der ohne­hin geschul­dete Arbeits­lohn i.S.d. ent­sp­re­chen­den Vor­schrif­ten ist mit­hin der­je­nige, den der Arbeit­neh­mer ver­wen­dungs­f­rei und ohne eine bestimmte Zweck­bin­dung (ohne­hin) erhält. Im All­ge­mei­nen unter­liegt die­ser Lohn der Regel­be­steue­rung.

Dem­ge­gen­über ist der hin­zu­t­re­tende ver­wen­dungs­ge­bun­dene (zusätz­li­che) Lohn in den vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten inso­fern begüns­tigt, als er vom Arbeit­ge­ber mit einem Pausch­steu­er­satz besteu­ert oder - wie in ande­ren Fäl­len (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) - steu­er­f­rei erbracht wer­den kann, sofern die per­sön­li­chen und sach­li­chen Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind und ins­be­son­dere der - gesetz­lich ange­ord­nete und arbeits­ver­trag­lich ver­ein­barte - beson­dere Ver­wen­dungs­zweck gewahrt wird. Auf die Frage, ob der Arbeit­neh­mer auf den frag­li­chen Lohn­be­stand­teil arbeits­recht­lich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Ins­be­son­dere zwingt der Wort­laut des Geset­zes nicht zu dem Ver­ständ­nis, der zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn dürfe sei­ner­seits nicht geschul­det sein. Denn Frei­wil­lig­keit und Zusätz­lich­keit sch­lie­ßen ein­an­der nicht aus. Viel­mehr kann auch zu einer Zah­lung, auf die im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch besteht, eine wei­tere eben­falls arbeits­recht­lich geschul­dete Leis­tung hin­zu­t­re­ten.

Im Übri­gen ist das Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis auf den Zeit­punkt der Lohn­zah­lung zu bezie­hen. Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ver­an­ker­ten Zuflus­s­prin­zip als all­ge­mei­nem Grund­satz. Ein arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bar­ter Lohn­for­men­wech­sel ist des­halb nicht begüns­ti­gungs­schäd­lich. Set­zen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den "ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" für künf­tige Lohn­zah­lungs­zei­träume arbeits­recht­lich wirk­sam herab, kann der Arbeit­ge­ber diese Min­de­rung durch ver­wen­dungs­ge­bun­dene Zusatz­leis­tun­gen steu­er­be­güns­tigt aus­g­lei­chen. Diese tre­ten nun­mehr zum Zah­lungs­zeit­punkt zum ohne­hin nur noch in gemin­der­ter Höhe geschul­de­ten Lohn hinzu und wer­den somit "zusätz­lich" zu die­sem erbracht. Vor­lie­gend hat das FG dem Klä­ger die Pau­scha­lie­rung der Lohn­steuer für die strei­ti­gen Zuschüsse zu den Auf­wen­dun­gen für die Inter­net­nut­zung sowie den Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ß­i­ger Arbeits- bzw. ers­ter Tätig­keits­stätte daher zu Unrecht ver­sagt. Denn der Klä­ger hatte diese zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn gewährt. Eine der­ar­tige Gestal­tung ist auch nicht rechts­miss­bräuch­lich i.S.v. § 42 AO. Hier lag Gestal­tungs­miss­brauch schon des­halb nicht vor, weil der Klä­ger ledig­lich von der gesetz­lich ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit Gebrauch gemacht hatte, bestimmte begüns­tigte Lohn­leis­tun­gen zu pau­scha­lie­ren.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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