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Steuerberatung

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen

BFH v. 1.8.2019 - VI R 32/18

Oh­ne­hin ge­schul­de­ter Ar­beits­lohn i.S.d. ent­spre­chen­den Vor­schrif­ten - wie etwa § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG - ist der­je­nige Lohn, den der Ar­beit­ge­ber ver­wen­dungs­frei und ohne eine be­stimmte Zweck­bin­dung (oh­ne­hin) er­bringt. Zusätz­li­cher Ar­beits­lohn liegt vor, wenn die­ser ver­wen­dungs- bzw. zweck­ge­bun­den ne­ben dem oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn ge­leis­tet wird. Es kommt nicht dar­auf an, ob der Ar­beit­neh­mer auf den zusätz­li­chen Ar­beits­lohn einen ar­beits­recht­li­chen An­spruch hat (Ände­rung der Recht­spre­chung).

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist Ein­zel­un­ter­neh­mer. Im Jahr 2011 traf er mit ei­ni­gen Ar­beit­neh­mern neue Ver­ein­ba­run­gen bezüglich der Ent­loh­nung. In einem ers­ten Schritt wurde hier­bei der bis­he­rige Brut­to­lohn her­ab­ge­setzt. So heißt es z.B. in der durch den Kläger bei­spiel­haft zu den Ak­ten ge­reich­ten "Ergänzende[n] Ver­ein­ba­rung" mit der Ar­beit­neh­me­rin:
"I. Die Ar­beits­ver­trags­par­teien stel­len fest, dass das Brut­to­ge­halt ab dem 1.7.2011 nun­mehr 2.285,04 € beträgt, bei un­veränder­ter Ar­beits­zeit. Dies ent­spricht einem Ent­gelt­ver­zicht in Höhe von 245,85 €.
II. Als Be­mes­sungs­grund­lage für an­dere An­sprüche, wie zum Bei­spiel quo­tale, zukünf­tige Loh­nerhöhun­gen, ge­setz­li­che Ab­fin­dungs­an­sprüche, ge­ge­be­nen­falls Ur­laubs- oder Weih­nachts­geld und ver­gleich­bare, be­ste­hende An­sprüche gilt der bis­he­rige Brut­to­bar­lohn i.H.v. 2.530,89 € als ver­ein­bart (Schat­ten­lohn). Diese Be­mes­sungs­grund­lage wird für die Zu­kunft fort­ge­schrie­ben."

In einem wei­te­ren Schritt ver­ein­barte der Kläger mit sei­nen Ar­beit­neh­mern un­ter III. der ergänzen­den Ver­ein­ba­rung die Zah­lung ei­nes Zu­schus­ses für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte so­wie mit ei­ni­gen Ar­beit­neh­mern einen pau­scha­len Zu­schuss für die In­ter­net­nut­zung. In den je­wei­li­gen ergänzen­den Ver­ein­ba­run­gen heißt es hierzu, diese zusätz­li­chen Leis­tun­gen fie­len nicht un­ter den Frei­wil­lig­keits­vor­be­halt. Im Jahre 2014 schlos­sen der Kläger und die ein­zel­nen Ar­beit­neh­mer bzgl. die­ser seit dem Jahr 2011 ge­leis­te­ten Lohn­be­stand­teile eine Frei­wil­lig­keits­ver­ein­ba­rung, wo­nach die Zu­schüsse ab dem 1.1.2014 rein frei­wil­lig gewährt würden und kei­nen Rechts­an­spruch des Ar­beit­neh­mers begründe­ten.

Im Rah­men ei­ner beim Kläger durch­geführ­ten Lohn­steuer-Außenprüfung für den Zeit­raum Ja­nuar 2010 bis April 2014 ver­trat die Prüfe­rin die Auf­fas­sung, eine Pau­schal­ver­steue­rung der strei­ti­gen Zu­satz­leis­tun­gen sei nicht zulässig, da sich die Neu­ge­stal­tung der Ar­beits­verträge als steu­er­schädli­che Ge­halts­um­wand­lung dar­stelle. Die ge­zahl­ten Zu­schüsse seien da­her nach § 40 Abs. 1 EStG un­ter An­rech­nung der bis­her vor­ge­nom­me­nen Pau­scha­lie­rung zu ver­steu­ern. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs­be­scheid.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht ent­schie­den, dass der Kläger die an seine Ar­beit­neh­mer ge­zahl­ten Zu­schüsse für die In­ter­net­nut­zung so­wie für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beits- bzw. ers­ter Tätig­keitsstätte nicht pau­schal ver­steu­ern durfte.

Gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Ar­beit­ge­ber ab­wei­chend von Abs. 1 die Lohn­steuer mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % er­he­ben, so­weit er den Ar­beit­neh­mern zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn Zu­schüsse zu den Auf­wen­dun­gen für die In­ter­net­nut­zung zahlt. Für zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn ge­leis­tete Zu­schüsse u.a. zu den Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte (bis ein­schließlich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2013) bzw. ers­ter Tätig­keitsstätte (ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014) kann der Ar­beit­ge­ber die Lohn­steuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pausch­steu­er­satz von 15 % er­he­ben, so­weit diese Bezüge den Be­trag nicht über­stei­gen, den der Ar­beit­neh­mer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Wer­bungs­kos­ten gel­tend ma­chen könnte, wenn die Bezüge nicht pau­schal be­steu­ert würden.

Vor­lie­gend ging es al­lein um die Frage, ob das den ge­nann­ten Vor­schrif­ten ge­mein­same Tat­be­stands­merk­mal "zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn" vor­lie­gend erfüllt ist. Nach der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung wer­den Zu­schüsse des Ar­beit­ge­bers "zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn" ge­leis­tet, wenn sie zu den Lohn­zah­lun­gen hin­zu­kom­men, die ent­we­der durch Ver­ein­ba­rung, eine dau­ernde Übung oder sonst ar­beits­recht­lich ge­schul­det sind. Da­nach ist der "oh­ne­hin ge­schul­dete Ar­beits­lohn" der lohn­steu­er­recht­lich er­heb­li­che Vor­teil, der ar­beits­recht­lich ge­schul­det ist; das ist der Ar­beits­lohn, auf den zu­min­dest im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch be­steht. An die­ser Recht­spre­chung hält der BFH nun je­doch nicht mehr fest. Viel­mehr geht er da­von aus, dass der zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn i.S.d. ent­spre­chen­den Vor­schrif­ten der Ar­beits­lohn ist, den der Ar­beit­ge­ber nur ver­wen­dungs- bzw. zweck­ge­bun­den leis­tet. Der oh­ne­hin ge­schul­dete Ar­beits­lohn i.S.d. ent­spre­chen­den Vor­schrif­ten ist mit­hin der­je­nige, den der Ar­beit­neh­mer ver­wen­dungs­frei und ohne eine be­stimmte Zweck­bin­dung (oh­ne­hin) erhält. Im All­ge­mei­nen un­ter­liegt die­ser Lohn der Re­gel­be­steue­rung.

Dem­ge­genüber ist der hin­zu­tre­tende ver­wen­dungs­ge­bun­dene (zusätz­li­che) Lohn in den vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten in­so­fern begüns­tigt, als er vom Ar­beit­ge­ber mit einem Pausch­steu­er­satz be­steu­ert oder - wie in an­de­ren Fällen (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) - steu­er­frei er­bracht wer­den kann, so­fern die persönli­chen und sach­li­chen Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind und ins­be­son­dere der - ge­setz­lich an­ge­ord­nete und ar­beits­ver­trag­lich ver­ein­barte - be­son­dere Ver­wen­dungs­zweck ge­wahrt wird. Auf die Frage, ob der Ar­beit­neh­mer auf den frag­li­chen Lohn­be­stand­teil ar­beits­recht­lich einen An­spruch hat, kommt es da­her nicht mehr an. Ins­be­son­dere zwingt der Wort­laut des Ge­set­zes nicht zu dem Verständ­nis, der zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn dürfe sei­ner­seits nicht ge­schul­det sein. Denn Frei­wil­lig­keit und Zusätz­lich­keit schließen ein­an­der nicht aus. Viel­mehr kann auch zu ei­ner Zah­lung, auf die im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch be­steht, eine wei­tere eben­falls ar­beits­recht­lich ge­schul­dete Leis­tung hin­zu­tre­ten.

Im Übri­gen ist das Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis auf den Zeit­punkt der Lohn­zah­lung zu be­zie­hen. Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ver­an­ker­ten Zu­fluss­prin­zip als all­ge­mei­nem Grund­satz. Ein ar­beits­ver­trag­lich ver­ein­bar­ter Lohn­for­men­wech­sel ist des­halb nicht begüns­ti­gungs­schädlich. Set­zen Ar­beit­ge­ber und Ar­beit­neh­mer den "oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn" für künf­tige Lohn­zah­lungs­zeiträume ar­beits­recht­lich wirk­sam herab, kann der Ar­beit­ge­ber diese Min­de­rung durch ver­wen­dungs­ge­bun­dene Zu­satz­leis­tun­gen steu­er­begüns­tigt aus­glei­chen. Diese tre­ten nun­mehr zum Zah­lungs­zeit­punkt zum oh­ne­hin nur noch in ge­min­der­ter Höhe ge­schul­de­ten Lohn hinzu und wer­den so­mit "zusätz­lich" zu die­sem er­bracht. Vor­lie­gend hat das FG dem Kläger die Pau­scha­lie­rung der Lohn­steuer für die strei­ti­gen Zu­schüsse zu den Auf­wen­dun­gen für die In­ter­net­nut­zung so­wie den Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beits- bzw. ers­ter Tätig­keitsstätte da­her zu Un­recht ver­sagt. Denn der Kläger hatte diese zusätz­lich zum oh­ne­hin ge­schul­de­ten Ar­beits­lohn gewährt. Eine der­ar­tige Ge­stal­tung ist auch nicht rechts­missbräuch­lich i.S.v. § 42 AO. Hier lag Ge­stal­tungs­miss­brauch schon des­halb nicht vor, weil der Kläger le­dig­lich von der ge­setz­lich ein­geräum­ten Möglich­keit Ge­brauch ge­macht hatte, be­stimmte begüns­tigte Lohn­leis­tun­gen zu pau­scha­lie­ren.

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