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Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand

BFH 6.8.2013, VIII R 10/10

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einem minderjährigen Gesellschafter einer GmbH nicht zuzurechnen, wenn er aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nicht wirtschaftlicher Eigentümer des von Familienmitgliedern unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteils ist.

Der Sach­ver­halt:
Der im Jahr 1993 gebo­rene Klä­ger war im Streit­jahr 1998 fünf Jahre alt. Seine Eltern grün­de­ten mit sei­ner Groß­mut­ter die S-GmbH. Das Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft i.H.v. ins­ge­s­amt 50.000 DM wurde von der Groß­mut­ter i.H.v. 20.000 DM und von den Eltern i.H.v. jeweils 15.000 DM über­nom­men. Der Vater des Klä­gers ver­äu­ßerte seine Betei­li­gung an der GmbH i.G. an einen sei­ner Ange­s­tell­ten.

Die­ser über­trug wenig spä­ter den GmbH-Anteil an die Groß­mut­ter des Klä­gers. Im Jahr 1996 wurde der Vater zum Geschäfts­füh­rer der S-GmbH bes­tellt. Die Groß­mut­ter und Mut­ter des Klä­gers über­tru­gen im Jahr 1998 ihre Geschäft­s­an­teile an der S-GmbH je zur Hälfte im Wege der Schen­kung an den Klä­ger und sei­nen Bru­der. Zur Voll­zie­hung der Schen­kung wurde ein Rechts­an­walt der Fir­men­gruppe des Vaters zum Ergän­zungspf­le­ger bes­tellt.

Das Finanz­amt stellte bei einer Außen­prü­fung fest, dass die S-GmbH im Jahr 1998 Fahr­zeuge unter dem erziel­ba­ren Markt­preis an die Firma E-GmbH ver­äu­ßert habe. Gesell­schaf­ter der E-GmbH waren die Mut­ter und Groß­mut­ter des Klä­gers, sodass eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) i.H.v. ins­ge­s­amt 775.000 DM anzu­set­zen und dem Klä­ger und sei­nem Bru­der je hälf­tig zuzu­rech­nen sei. Die Ver­an­la­gungs­s­telle folgte den Fest­stel­lun­gen der Außen­prü­fung und erließ einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 1998.

Das FG wies die Klage teil­weise ab. Es bejahte eine dem Klä­ger zuzu­rech­nende vGA dem Grunde nach, redu­zierte jedoch den Betrag der vGA auf 325.000 DM. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die vGA ist auf­grund eines ver­deck­ten Treu­hand­ver­hält­nis­ses nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO nicht dem Klä­ger zuzu­rech­nen.

Die Zurech­nung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus einer vGA rich­tet sich nach § 20 Abs. 2a EStG. Anteils­eig­ner i.S.d. Vor­schrift ist der­je­nige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Eigen­tü­mer i.S.d. Rege­lung ist der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer bzw. Inha­ber des Wirt­schafts­guts. Abwei­chend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO, dass bei Treu­hand­ver­hält­nis­sen die Wirt­schafts­gü­ter dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen sind. Diese Vor­schrift greift jedoch nur dann ein, wenn im kon­k­re­ten Ein­zel­fall ein steu­er­lich anzu­er­ken­nen­des Treu­hand­ver­hält­nis besteht. Dies ist vor­lie­gend zu beja­hen, sodass die Frage, ob der Klä­ger nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen wirk­sam Eigen­tum an den Antei­len der S-GmbH erwor­ben hat, offen­b­lei­ben kann.

Nach stän­di­ger höch­s­trich­ter­li­cher Recht­sp­re­chung ist ein Treu­hand­ver­hält­nis nur dann gege­ben, wenn die mit der recht­li­chen Eigen­tü­mer- bzw. Inha­ber­stel­lung ver­bun­dene Ver­fü­g­ungs­macht so zu Guns­ten des Treu­ge­bers ein­ge­schränkt ist, dass das recht­li­che Eigen­tum bzw. die recht­li­che Inha­ber­schaft als "leere Hülle" erscheint. Der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treu­hän­der getrof­fe­nen Abspra­chen, son­dern auch bei deren tat­säch­li­chem Voll­zug. Der Treu­ge­ber muss dar­über hin­aus berech­tigt sein, jeder­zeit die Rück­gabe des Treu­guts zu ver­lan­gen.

Bei Beach­tung die­ser Grund­sätze hält die Wür­di­gung des FG, der GmbH-Anteil sei dem Klä­ger auch wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen, da kein Treu­hand­ver­hält­nis vor­ge­le­gen habe, revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung nicht stand. Der Schluss des FG, es sei bei der Über­tra­gung des Anteils an der S-GmbH auf den Klä­ger nicht ledig­lich die for­male Ein­räu­mung einer Treu­hand­stel­lung beab­sich­tigt gewe­sen, ist rechts­feh­ler­haft, denn er wird nicht von der Aus­sage des als Zeu­gen ver­nom­me­nen Ergän­zungspf­le­gers getra­gen. Nach des­sen Angabe hat der Vater Mit­g­lie­der sei­ner Fami­lie und Ange­s­tellte als Gesell­schaf­ter sei­ner Fir­men ein­ge­setzt, um Gesell­schaft­s­an­teile dem Zugriff sei­ner Gläu­bi­ger zu ent­zie­hen. Allein zu die­sem Zweck sei der GmbH-Anteil auf den Klä­ger über­tra­gen wor­den. Der Vater habe die Fami­lie beherrscht und jeder­zeit die Rück­über­tra­gung der GmbH-Anteile ver­lan­gen kön­nen.

Die zivil­recht­li­che Stel­lung des geschäft­s­un­fähi­gen Klä­gers als Gesell­schaf­ter der S-GmbH war danach ledig­lich eine leere Hülle. Es bestand ein Treu­hand­ver­hält­nis, das auch voll­zo­gen wurde. Des­sen steu­er­li­cher Aner­ken­nung steht die feh­lende nota­ri­elle Beur­kun­dung der Treu­hand­ab­rede schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil der BGH erst nach dem Streit­jahr 1998 in sei­nem Urteil vom 19.4.1999 (II ZR 365/97) ent­schie­den hat, dass ein Treu­hand­ver­trag über einen GmbH-Geschäft­s­an­teil dem Form­zwang des § 15 Abs. 4 GmbHG unter­liegt. Der GmbH-Anteil war dem Klä­ger als Treu­hän­der danach wirt­schaft­lich nicht zuzu­rech­nen.

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