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Zur Nichtigkeit eines Einkommensteuerbescheids gegenüber einem Erben "als Rechtsnachfolger" ohne Benennung der weiteren Miterben

FG Münster 19.4.2013, 14 K 3020/10 E

Ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, der sich an Er­ben rich­ten soll, ist die­sen ge­genüber nur wirk­sam, wenn sie na­ment­lich als In­halts­adres­sa­ten auf­geführt sind oder sich durch Aus­le­gung des Be­schei­des er­gibt, wel­che Per­so­nen als Er­ben an­ge­spro­chen wer­den sol­len. Eine Aus­le­gung kommt erst gar nicht in Be­tracht, wenn die Be­zeich­nung des Empfängers be­reits ein­deu­tig falsch ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist Steu­er­be­ra­ter. In die­ser Ei­gen­schaft hatte ihm sein On­kel H., den er auch schon früher steu­er­lich ver­tre­ten hatte, im Jahr 2004 schrift­lich Voll­macht "zur Ver­tre­tung vor al­len Fi­nanz­behörden" er­teilt. Im Jahr 2006 ver­st­arb der On­kel, der aus­weis­lich des Erb­scheins u.a. von Frau F. und dem Kläger be­erbt wurde. Im März 2007 er­ließ das Fi­nanz­amt für das Streit­jahr 2005 einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, in dem es - auf der Grund­lage ei­ner Schätzung der von dem Ver­stor­be­nen er­ziel­ten Einkünfte - Ein­kom­men­steuer i.H.v. 96.469 € fest­setzte. Den Be­scheid gab das Fi­nanz­amt dem RA C. als Nach­lass­pfle­ger für H. be­kannt. Ge­gen die­sen Be­scheid legte die­ser, der nach An­ga­ben von Frau F. ur­sprüng­lich zum Be­treuer des H. und nach des­sen Tod als Nach­lass­pfle­ger be­stellt wor­den war, Ein­spruch ein. Die Nach­lass­pfleg­schaft war bis da­hin of­fi­zi­ell nicht auf­ge­ho­ben, al­ler­dings stand fest, wer den H. be­erbt hatte und es wurde ein Erb­schein er­teilt.

Im Ok­to­ber 2008 wurde für das Streit­jahr eine Steu­er­erklärung ein­ge­reicht, in der die von dem ver­stor­be­nen H. in dem Streit­jahr er­ziel­ten Einkünfte erklärt wur­den. Die Erklärung war mit ei­ner Un­ter­schrift ver­se­hen, die au­gen­schein­lich von Frau F. stammte. Die ein­ge­reichte Erklärung ent­hielt darüber hin­aus auch die ausdrück­li­che An­wei­sung, den zu er­las­se­nen Steu­er­be­scheid der So­zietät K. zu­zu­sen­den. Nach­dem der Kläger von der Ein­rei­chung der Steu­er­erklärun­gen er­fah­ren hatte, wandte er sich un­ter Hin­weis dar­auf, dass ohne sein Wis­sen und ohne seine Un­ter­schrift Steu­er­erklärun­gen ein­ge­reicht wor­den seien, die sei­nes Er­ach­tens man­gels Un­ter­schrift nich­tig und auch nicht vollständig seien, an das Fi­nanz­amt und for­derte die­ses auf, "die ge­sam­ten Vorgänge zwecks Ver­vollständi­gung an den steu­er­li­chen Be­ra­ter zurück­zu­sen­den".

Das Fi­nanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer auf 64.011 € fest und gab den Be­scheid so­wohl an die So­zietät K. als auch an den Kläger be­kannt, al­ler­dings in un­ter­schied­li­chen Ver­sio­nen. In kei­ner Ver­sion wur­den die ein­zel­nen Mit­glie­der der Er­ben­ge­mein­schaft na­ment­lich be­zeich­net. Auch ent­hielt keine Ver­sion einen Hin­weis auf die Ge­samt­schuld­ner­schaft der Miter­ben so­wie dar­auf, dass ein Be­scheid glei­chen In­halts auch noch an­de­ren Per­so­nen bzw. ei­ner an­de­ren Per­son zu­ge­sandt wurde. Der Kläger hielt den Be­scheid we­gen in­halt­li­cher, auf einem Adres­sie­rungs­man­gel be­ru­hen­der Un­be­stimmt­heit für nich­tig. Außer­dem be­an­tragte er, ge­genüber den Mit­glie­dern der Er­ben­ge­mein­schaft, der u.a. auch der Kläger an­gehört, die Ein­kom­men­steuer auf der Grund­lage ei­ner von ihm ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steu­er­erklärung fest­zu­set­zen, was das Fi­nanz­amt ab­lehnte.

Das FG gab der Klage statt, so­weit der Kläger mit sei­nem Haupt­an­trag eine Auf­he­bung des an ihn "als Rechts­nach­fol­ger" be­kannt ge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des be­gehrte. Das Ur­teil ist al­ler­dings noch nicht rechtskräftig. Es ist beim BFH un­ter dem Az.: VIII R 59/13 anhängig (zu­vor NZB VIII B 68/13).

Die Gründe:
Der Be­scheid war gem. § 125 Abs. 1 AO nich­tig und da­mit gem. § 124 Abs. 3 AO un­wirk­sam.

Un­er­heb­lich war, ob sich eine Nich­tig­keit be­reits dar­aus er­gab, dass das Fi­nanz­amt für das Streit­jahr zwei Be­scheide er­las­sen hatte. Gem. § 125 Abs. 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt nich­tig, so­weit er an einem be­son­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei verständi­ger Würdi­gung al­ler in Be­tracht kom­men­den Umstände of­fen­kun­dig ist. Diese Vor­aus­set­zun­gen sind erfüllt, wenn der Ver­wal­tungs­akt in­halt­lich nicht so be­stimmt ist, dass ihm hin­rei­chend si­cher ent­nom­men wer­den kann, was von wem ver­langt wird. Für Steu­er­be­scheide ist darüber hin­aus in § 157 Abs. 1 S. 2 AO ausdrück­lich klar­ge­stellt, dass sie an­ge­ben müssen, wer die Steuer schul­det. So­mit ist ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, der sich an Er­ben rich­ten soll, die­sen ge­genüber nur wirk­sam, wenn diese na­ment­lich als In­halts­adres­sa­ten auf­geführt sind oder sich durch Aus­le­gung des Be­schei­des er­gibt, wel­che Per­so­nen als Er­ben an­ge­spro­chen wer­den sol­len.

Falls eine Aus­le­gung er­for­der­lich ist, so war da­bei - je­den­falls nach der früheren BFH-Recht­spre­chung al­lein auf den In­halt des Be­schei­des selbst oder den In­halt von dem Be­scheid bei­gefügter An­la­gen ab­zu­stel­len. Im vor­lie­gen­den Fall kam eine Aus­le­gung aber gar nicht in Be­tracht. Denn die Be­zeich­nung des Klägers "als Rechts­nach­fol­ger für H." war ein­deu­tig falsch, da der Kläger we­der Ein­zel- noch (al­lei­ni­ger) Ge­samt­rechts­nach­fol­ger des Ver­stor­be­nen war. Er war bzw. ist viel­mehr le­dig­lich ei­ner von ins­ge­samt fünf Er­ben, die ge­mein­sam Ge­samt­rechts­nach­fol­ger des Herrn H. ge­wor­den wa­ren. So­mit hätte der Be­scheid - un­abhängig von der Per­son des je­wei­li­gen Be­kannt­ga­be­empfängers - an diese ge­rich­tet wer­den müssen.

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