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Zur Erhebung von Grunderwerbsteuer für Einbringung eines Grundstücks in eine KG bei anschließender Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft

BFH 25.9.2013, II R 2/12

Bringen Gesellschafter einer KG ein Grundstück in die KG ein und wird diese anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, so sind die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für die Grundstückseinbringung nicht gegeben. Bei der Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft darf auch dann nicht anstelle des Grundbesitzwerts der Buchwert angesetzt werden, wenn die Gesellschaft und das für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzamt dies vereinbaren.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ist auf­grund des Umwand­lungs­be­schlus­ses vom 30.8.2010 aus einer GmbH & Co. KG her­vor­ge­gan­gen. Kom­man­di­tis­ten der KG waren A sowie deren Kin­der K 1 und K 2. Die Kom­p­le­men­tär-GmbH war am Gesell­schafts­ver­mö­gen der KG nicht betei­ligt. A und K 1 verpf­lich­te­ten sich durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag vom 30.8.2010, ein ihnen als Mit­ei­gen­tü­mer gehö­ren­des, an die KG ver­mie­te­tes Grund­stück gegen Gewäh­rung von neuen Gesell­schafts­rech­ten in die KG ein­zu­brin­gen. Sie erklär­ten die Auflas­sung und bewil­lig­ten die Ein­tra­gung des Eigen­tums­über­gangs in das Grund­buch. Ansch­lie­ßend wurde der Umwand­lungs­be­schluss beur­kun­det.

Das Finanz­amt setzte für den Ein­brin­gungs­ver­trag durch Bescheid vom 1.3.2011 Grun­d­er­werb­steuer i.H.v. 4.200 € fest. Auf­grund einer mit der Klä­ge­rin erziel­ten Eini­gung berück­sich­tigte das Finanz­amt als Bemes­sungs­grund­lage der Steuer den Buch­wert des Grund­stücks von 120.000 €. Mit ihrer Klage begehrt die Klä­ge­rin die Nich­t­er­he­bung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 GrEStG begehrte.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zwar zutref­fend ange­nom­men, dass der Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den Abschluss des Ein­brin­gungs­ver­trags vom 30.8.2010 ver­wir­k­licht wurde und die Vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG für eine Nich­t­er­he­bung der Steuer auf­grund der Umwand­lung der KG in die Klä­ge­rin nicht erfüllt sind. Es hat aber über­se­hen, dass die Steuer nicht nach dem Buch­wert des Grund­stücks bemes­sen wer­den durfte.

Die Erhe­bung der Steuer hat vor­lie­gend nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unter­b­lei­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nich­t­er­he­bung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG ent­fal­len rück­wir­kend i.S.d § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 1. Alt. AO, soweit sich der Anteil des Ver­äu­ße­rers (oder einer der in § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG genann­ten Per­so­nen) am Ver­mö­gen der Gesamt­hand inn­er­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks auf die Gesamt­hand ver­min­dert. Der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand ver­min­dert sich auch dann i.S.d. § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwer­bende Per­so­nen­ge­sell­schaft inn­er­halb der in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimm­ten Frist in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wird.

Die die Gesamt­hand kenn­zeich­nende unmit­tel­bare ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Gesamt­hän­der am Gesell­schafts­ver­mö­gen, die für die Nich­t­er­he­bung der Steuer nach § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG ent­schei­dend ist, geht dadurch ver­lo­ren. Eine Betei­li­gung der frühe­ren Gesamt­hän­der an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Betei­li­gung der ursprüng­li­chen Grund­stücks­ei­gen­tü­mer an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann der Zweck die­ser Vor­schrif­ten nicht erreicht wer­den.

Wird eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die Grund­stü­cke von ihren Gesell­schaf­tern oder von Per­so­nen erwor­ben hat, die den Gesell­schaf­tern im Hin­blick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung von § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG gleich­ste­hen, in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt, sind diese Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt. Hät­ten sich die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer in einem sol­chen Fall näm­lich zur unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung der Grund­stü­cke auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft verpf­lich­tet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­rer und steu­erpf­lich­ti­ger Erwerbs­vor­gang. Die vom Gesetz gefor­derte Steuer­um­ge­hung schei­det somit in einem der­ar­ti­gen Fall nicht objek­tiv aus. Dies führt zur Anwend­bar­keit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Erhe­bung der Steuer.

Der ange­foch­tene Grun­d­er­werb­steu­er­be­scheid ist jedoch des­halb rechts­wid­rig, weil die Steuer nach dem Buch­wert des Grund­stücks bemes­sen wurde, ohne dass dies als blo­ßer vor­läu­fi­ger Wert­an­satz i.S.d. § 155 Abs. 2 AO gekenn­zeich­net wurde. Der Bescheid lässt nicht erken­nen, dass das Finanz­amt den Buch­wert der Bemes­sung der Steuer ledig­lich vor­läu­fig bis zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes zugrunde legen wollte. Es ist viel­mehr ersicht­lich davon aus­ge­gan­gen, dass es auf­grund der mit der Klä­ge­rin erziel­ten Eini­gung end­gül­tig beim Ansatz des Buch­werts ver­b­lei­ben solle. Es hat daher erst wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens nach dem ent­sp­re­chen­den Hin­weis des Berich­t­er­stat­ters das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet.

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