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Zur Erhebung von Grunderwerbsteuer für Einbringung eines Grundstücks in eine KG bei anschließender Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft

BFH 25.9.2013, II R 2/12

Brin­gen Ge­sell­schaf­ter ei­ner KG ein Grundstück in die KG ein und wird diese an­schließend in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft um­ge­wan­delt, so sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Grund­er­werb­steuer für die Grundstücks­ein­brin­gung nicht ge­ge­ben. Bei der Ein­brin­gung ei­nes Grundstücks in eine Ge­sell­schaft darf auch dann nicht an­stelle des Grund­be­sitz­werts der Buch­wert an­ge­setzt wer­den, wenn die Ge­sell­schaft und das für die Steu­er­fest­set­zung zuständige Fi­nanz­amt dies ver­ein­ba­ren.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ist auf­grund des Um­wand­lungs­be­schlus­ses vom 30.8.2010 aus ei­ner GmbH & Co. KG her­vor­ge­gan­gen. Kom­man­di­tis­ten der KG wa­ren A so­wie de­ren Kin­der K 1 und K 2. Die Kom­ple­mentär-GmbH war am Ge­sell­schafts­vermögen der KG nicht be­tei­ligt. A und K 1 ver­pflich­te­ten sich durch no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Ver­trag vom 30.8.2010, ein ih­nen als Mit­ei­gentümer gehören­des, an die KG ver­mie­te­tes Grundstück ge­gen Gewährung von neuen Ge­sell­schafts­rech­ten in die KG ein­zu­brin­gen. Sie erklärten die Auf­las­sung und be­wil­lig­ten die Ein­tra­gung des Ei­gen­tumsüberg­angs in das Grund­buch. An­schließend wurde der Um­wand­lungs­be­schluss be­ur­kun­det.

Das Fi­nanz­amt setzte für den Ein­brin­gungs­ver­trag durch Be­scheid vom 1.3.2011 Grund­er­werb­steuer i.H.v. 4.200 € fest. Auf­grund ei­ner mit der Kläge­rin er­ziel­ten Ei­ni­gung berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt als Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer den Buch­wert des Grundstücks von 120.000 €. Mit ih­rer Klage be­gehrt die Kläge­rin die Nicht­er­he­bung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 GrEStG be­gehrte.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zwar zu­tref­fend an­ge­nom­men, dass der Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den Ab­schluss des Ein­brin­gungs­ver­trags vom 30.8.2010 ver­wirk­licht wurde und die Vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG für eine Nicht­er­he­bung der Steuer auf­grund der Um­wand­lung der KG in die Kläge­rin nicht erfüllt sind. Es hat aber über­se­hen, dass die Steuer nicht nach dem Buch­wert des Grundstücks be­mes­sen wer­den durfte.

Die Er­he­bung der Steuer hat vor­lie­gend nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu un­ter­blei­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG ent­fal­len rück­wir­kend i.S.d § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 1. Alt. AO, so­weit sich der An­teil des Veräußer­ers (oder ei­ner der in § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG ge­nann­ten Per­so­nen) am Vermögen der Ge­samt­hand in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem Überg­ang des Grundstücks auf die Ge­samt­hand ver­min­dert. Der An­teil des Ge­samthänders am Vermögen der er­wer­ben­den Ge­samt­hand ver­min­dert sich auch dann i.S.d. § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die er­wer­bende Per­so­nen­ge­sell­schaft in­ner­halb der in § 5 Abs. 3 GrEStG be­stimm­ten Frist in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft um­ge­wan­delt wird.

Die die Ge­samt­hand kenn­zeich­nende un­mit­tel­bare ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Ge­samthänder am Ge­sell­schafts­vermögen, die für die Nicht­er­he­bung der Steuer nach § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG ent­schei­dend ist, geht da­durch ver­lo­ren. Eine Be­tei­li­gung der früheren Ge­samthänder an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, die ih­rer­seits Ge­sell­schaf­te­rin der grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, genügt nicht den An­for­de­run­gen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Be­tei­li­gung der ur­sprüng­li­chen Grundstücks­ei­gentümer an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft kann der Zweck die­ser Vor­schrif­ten nicht er­reicht wer­den.

Wird eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die Grundstücke von ih­ren Ge­sell­schaf­tern oder von Per­so­nen er­wor­ben hat, die den Ge­sell­schaf­tern im Hin­blick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in ent­spre­chen­der An­wen­dung von § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG gleich­ste­hen, in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft um­ge­wan­delt, sind diese Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt. Hätten sich die Grundstücks­ei­gentümer in einem sol­chen Fall nämlich zur un­mit­tel­ba­ren Über­tra­gung der Grundstücke auf die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ver­pflich­tet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­rer und steu­er­pflich­ti­ger Er­werbs­vor­gang. Die vom Ge­setz ge­for­derte Steu­er­um­ge­hung schei­det so­mit in einem der­ar­ti­gen Fall nicht ob­jek­tiv aus. Dies führt zur An­wend­bar­keit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Er­he­bung der Steuer.

Der an­ge­foch­tene Grund­er­werb­steu­er­be­scheid ist je­doch des­halb rechts­wid­rig, weil die Steuer nach dem Buch­wert des Grundstücks be­mes­sen wurde, ohne dass dies als bloßer vorläufi­ger Wert­an­satz i.S.d. § 155 Abs. 2 AO ge­kenn­zeich­net wurde. Der Be­scheid lässt nicht er­ken­nen, dass das Fi­nanz­amt den Buch­wert der Be­mes­sung der Steuer le­dig­lich vorläufig bis zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes zu­grunde le­gen wollte. Es ist viel­mehr er­sicht­lich da­von aus­ge­gan­gen, dass es auf­grund der mit der Kläge­rin er­ziel­ten Ei­ni­gung endgültig beim An­satz des Buch­werts ver­blei­ben solle. Es hat da­her erst während des Re­vi­si­ons­ver­fah­rens nach dem ent­spre­chen­den Hin­weis des Be­richt­er­stat­ters das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet.

Link­hin­weis:

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