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Zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Erteilung einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG

BFH 15.5.2013, VI R 33/12

Die Er­tei­lung ei­ner Nicht­ver­an­la­gungs-Be­schei­ni­gung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG be­en­det nicht die An­lauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO. Die Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass die Fest­set­zungs­frist schon be­ginnt, be­vor die Fi­nanz­behörde et­was vom Ent­ste­hen des Steu­er­an­spruchs er­fah­ren hat; der Steu­er­pflich­tige soll je­doch nicht durch einen Ver­stoß ge­gen seine Erklärungs­pflicht die der Fi­nanz­behörde zur Verfügung ste­hende Zeit zur Prüfung des Steu­er­falls verkürzen können.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer des Streit­jah­res 2002 ab­ge­lau­fen ist. Das Fi­nanz­amt er­teilte den Klägern im Mai des Streit­jah­res 2002 für die Jahre 2001 bis 2003 eine Nicht­ver­an­la­gungs-Be­schei­ni­gung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG. Der Kläger er­hielt im Streit­jahr 2002 von sei­ner ehe­ma­li­gen Ar­beit­ge­be­rin einen Be­trag von ins­ge­samt rd. 119.000 €, von dem die Ar­beit­ge­be­rin kei­nen Lohn­steu­er­ab­zug vor­nahm.

Nach­dem das Fi­nanz­amt auf­grund ei­ner Kon­troll­mit­tei­lung vom 4.2.2009 hier­von er­fah­ren und es die Kläger des­halb noch in dem­sel­ben Jahr ver­geb­lich zur Ab­gabe ei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung auf­ge­for­dert hatte, setzte es ge­genüber den Klägern un­ter Schätzung der Be­steue­rungs­grund­la­gen die Ein­kom­men­steuer im De­zem­ber 2009 für das Streit­jahr 2002 fest. Da­bei ver­an­lagte es die Kläger zu­sam­men und ging da­von aus, dass es sich bei den Zah­lun­gen der Ar­beit­ge­be­rin um Ein­nah­men aus nicht­selbständi­ger Ar­beit han­dele. Auf­grund ei­ner Ver­wechs­lung von DM- und Euro-Beträgen setzte es in­so­weit irrtümlich Ein­nah­men i.H.v. rd. 233.000 € statt i.H.v. 119.000 € an.

Mit ih­rer Klage ma­chen die Kläger gel­tend, für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 sei we­gen des Ab­laufs der Fest­set­zungs­frist eine Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer nicht mehr zulässig ge­we­sen. Über­dies wen­den sie sich ge­gen die Höhe der vom Fi­nanz­amt ge­schätz­ten Ein­nah­men aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Noch vor Ab­schluss des Kla­ge­ver­fah­rens reich­ten die Kläger im Jahr 2011 die Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2002 ein. In die­ser wur­den ins­bes. Ein­nah­men aus nicht­selbständi­ger Ar­beit des Klägers i.H.v. 119.000 € erklärt. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen ent­spre­chend geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid.

Das FG wies die Klage, mit der die Kläger im We­sent­li­chen noch den Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist gel­tend ma­chen, ab. Die Re­vi­sion der Kläger hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht er­kannt, dass dem Er­lass des Schätzungs­be­scheids zur Ein­kom­men­steuer 2002 so­wie des später er­gan­ge­nen Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheids nicht die Fest­set­zungs­verjährung ent­ge­gen­stand.

Die zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Kläger wa­ren we­gen der Höhe des dem Kläger zu­ge­flos­se­nen und nicht lohn­ver­steu­er­ten Ar­beits­lohns zur Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2002 ver­pflich­tet (§ 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV). Ist eine Steu­er­erklärung ein­zu­rei­chen, be­ginnt die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO vor­be­halt­lich ei­nes späte­ren Be­ginns nach § 170 Abs. 1 AO erst mit Ab­lauf des Ka­len­der­jah­res, in dem die Erklärung ein­ge­reicht wird, spätes­tens je­doch mit Ab­lauf des drit­ten Ka­len­der­jah­res, das auf das Ka­len­der­jahr folgt, in dem die Steuer ent­stan­den ist.

Da die streit­be­fan­gene Ein­kom­men­steuer mit Ab­lauf des Jah­res 2002 ent­stan­den ist und die Kläger erst während des Kla­ge­ver­fah­rens im Jahr 2011 eine Ein­kom­men­steu­er­erklärung ein­reich­ten, be­gann die Fest­set­zungs­frist ab­wei­chend von § 170 Abs. 1  1. Alt. AO mit Ab­lauf des Jah­res 2005 und en­dete mit­hin - bei ei­ner vierjähri­gen Fest­set­zungs­frist gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO und vor­be­halt­lich ei­ner Ab­lauf­hem­mung nach § 171 AO - frühes­tens mit Ab­lauf des Jah­res 2009. Die Er­tei­lung ei­ner Nicht­ver­an­la­gungs-Be­schei­ni­gung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG be­en­det im Ge­gen­satz zur Ein­rei­chung ei­ner Steu­er­erklärung nicht die An­lauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO.

§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO soll ver­hin­dern, dass die Fest­set­zungs­frist schon be­ginnt, be­vor die Fi­nanz­behörde et­was vom Ent­ste­hen des Steu­er­an­spruchs er­fah­ren hat. Der Steu­er­pflich­tige soll nicht durch einen Ver­stoß ge­gen seine Erklärungs­pflicht die der Fi­nanz­behörde zur Verfügung ste­hende Zeit zur Prüfung des Steu­er­falls verkürzen können. Un­ter Berück­sich­ti­gung die­ses Norm­zwecks kann die Er­tei­lung ei­ner Nicht­ver­an­la­gungs-Be­schei­ni­gung (§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht an die Stelle ei­ner feh­len­den Steu­er­erklärung tre­ten.

Der vorläufige Cha­rak­ter der Nicht­ver­an­la­gungs-Be­schei­ni­gung  folgt u.a. auch dar­aus, dass diese auf­grund der bloß vor­aus­sicht­li­chen Ein­kom­mens­verhält­nisse gewährt wird (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG), nur un­ter dem Vor­be­halt des Wi­der­rufs aus­ge­stellt wird (§ 44a Abs. 2 Satz 2 EStG) und zurück­zu­ge­ben ist, wenn das Fi­nanz­amt sie zurück­for­dert oder der Gläubi­ger den Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen für ihre Er­tei­lung er­kennt (§ 44a Abs. 2 Satz 4 EStG). Der Schätzungs­be­scheid zur Ein­kom­men­steuer von De­zem­ber 2009 ist da­mit in­ner­halb ei­ner Fest­set­zungs­frist von vier Jah­ren er­gan­gen.

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