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Zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Erteilung einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG

BFH 15.5.2013, VI R 33/12

Die Erteilung einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG beendet nicht die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO. Die Vorschrift soll verhindern, dass die Festsetzungsfrist schon beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen des Steueranspruchs erfahren hat; der Steuerpflichtige soll jedoch nicht durch einen Verstoß gegen seine Erklärungspflicht die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Zeit zur Prüfung des Steuerfalls verkürzen können.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer des Streit­jah­res 2002 abge­lau­fen ist. Das Finanz­amt erteilte den Klä­gern im Mai des Streit­jah­res 2002 für die Jahre 2001 bis 2003 eine Nicht­ver­an­la­gungs-Beschei­ni­gung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG. Der Klä­ger erhielt im Streit­jahr 2002 von sei­ner ehe­ma­li­gen Arbeit­ge­be­rin einen Betrag von ins­ge­s­amt rd. 119.000 €, von dem die Arbeit­ge­be­rin kei­nen Lohn­steu­er­ab­zug vor­nahm.

Nach­dem das Finanz­amt auf­grund einer Kon­troll­mit­tei­lung vom 4.2.2009 hier­von erfah­ren und es die Klä­ger des­halb noch in dem­sel­ben Jahr ver­geb­lich zur Abgabe einer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung auf­ge­for­dert hatte, setzte es gegen­über den Klä­gern unter Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen die Ein­kom­men­steuer im Dezem­ber 2009 für das Streit­jahr 2002 fest. Dabei ver­an­lagte es die Klä­ger zusam­men und ging davon aus, dass es sich bei den Zah­lun­gen der Arbeit­ge­be­rin um Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit han­dele. Auf­grund einer Ver­wechs­lung von DM- und Euro-Beträ­gen setzte es inso­weit irr­tüm­lich Ein­nah­men i.H.v. rd. 233.000 € statt i.H.v. 119.000 € an.

Mit ihrer Klage machen die Klä­ger gel­tend, für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2002 sei wegen des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist eine Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer nicht mehr zuläs­sig gewe­sen. Über­dies wen­den sie sich gegen die Höhe der vom Finanz­amt geschätz­ten Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Noch vor Abschluss des Kla­ge­ver­fah­rens reich­ten die Klä­ger im Jahr 2011 die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2002 ein. In die­ser wur­den ins­bes. Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers i.H.v. 119.000 € erklärt. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin einen ent­sp­re­chend geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid.

Das FG wies die Klage, mit der die Klä­ger im Wesent­li­chen noch den Ablauf der Fest­set­zungs­frist gel­tend machen, ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass dem Erlass des Schät­zungs­be­scheids zur Ein­kom­men­steuer 2002 sowie des spä­ter ergan­ge­nen Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheids nicht die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen­stand.

Die zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Klä­ger waren wegen der Höhe des dem Klä­ger zuge­f­los­se­nen und nicht lohn­ver­steu­er­ten Arbeits­lohns zur Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2002 verpf­lich­tet (§ 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV). Ist eine Steue­r­er­klär­ung ein­zu­rei­chen, beginnt die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO vor­be­halt­lich eines spä­te­ren Beginns nach § 170 Abs. 1 AO erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Erklär­ung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steuer ent­stan­den ist.

Da die streit­be­fan­gene Ein­kom­men­steuer mit Ablauf des Jah­res 2002 ent­stan­den ist und die Klä­ger erst wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens im Jahr 2011 eine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung ein­reich­ten, begann die Fest­set­zungs­frist abwei­chend von § 170 Abs. 1  1. Alt. AO mit Ablauf des Jah­res 2005 und endete mit­hin - bei einer vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO und vor­be­halt­lich einer Ablauf­hem­mung nach § 171 AO - früh­es­tens mit Ablauf des Jah­res 2009. Die Ertei­lung einer Nicht­ver­an­la­gungs-Beschei­ni­gung nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG been­det im Gegen­satz zur Ein­rei­chung einer Steue­r­er­klär­ung nicht die Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO.

§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO soll ver­hin­dern, dass die Fest­set­zungs­frist schon beginnt, bevor die Finanz­be­hörde etwas vom Ent­ste­hen des Steu­er­an­spruchs erfah­ren hat. Der Steu­erpf­lich­tige soll nicht durch einen Ver­stoß gegen seine Erklär­ungspf­licht die der Finanz­be­hörde zur Ver­fü­gung ste­hende Zeit zur Prü­fung des Steu­er­falls ver­kür­zen kön­nen. Unter Berück­sich­ti­gung die­ses Norm­zwecks kann die Ertei­lung einer Nicht­ver­an­la­gungs-Beschei­ni­gung (§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht an die Stelle einer feh­len­den Steue­r­er­klär­ung tre­ten.

Der vor­läu­fige Cha­rak­ter der Nicht­ver­an­la­gungs-Beschei­ni­gung  folgt u.a. auch dar­aus, dass diese auf­grund der bloß vor­aus­sicht­li­chen Ein­kom­mens­ver­hält­nisse gewährt wird (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG), nur unter dem Vor­be­halt des Wider­rufs aus­ge­s­tellt wird (§ 44a Abs. 2 Satz 2 EStG) und zurück­zu­ge­ben ist, wenn das Finanz­amt sie zurück­for­dert oder der Gläu­bi­ger den Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen für ihre Ertei­lung erkennt (§ 44a Abs. 2 Satz 4 EStG). Der Schät­zungs­be­scheid zur Ein­kom­men­steuer von Dezem­ber 2009 ist damit inn­er­halb einer Fest­set­zungs­frist von vier Jah­ren ergan­gen.

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