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Zur Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft

BFH 10.5.2017, I R 19/15

Die Organgesellschaft ist auch unter Geltung einer umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion nicht "vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen" (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG) in den Organträger finanziell eingegliedert, wenn die Anteile an der Organgesellschaft im Rückwirkungszeitraum (unterjährig) von einem Dritten auf den Organträger übergehen.

Der Sach­ver­halt:
Mit Notar­ver­trag vom 9.2.2005 war die C-GmbH als Vor­rats­ge­sell­schaft gegrün­det wor­den, deren Anteile die B-GmbH mit Ver­trag vom 9.8.2005 erwarb. Nach­fol­gend sch­los­sen die B-Hol­ding GmbH als herr­schen­des Unter­neh­men und die B-GmbH am 16.8.2005 einen Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag rück­wir­kend zum 1.1.2005 ab. Der Ver­trag sollte erst­mals zum Ablauf des 31.12.2009 gekün­digt wer­den kön­nen. Eben­falls am 16.8.2005 wur­den von der B-Hol­ding GmbH Teile ihres Ver­mö­gens auf die B-GmbH als Gesamt­heit im Wege der Umwand­lung durch Aus­g­lie­de­rung über­tra­gen.

Das Finanz­amt ver­t­rat die Ansicht, dass es sich bezo­gen auf die B-GmbH als Organ­ge­sell­schaft bei dem Wirt­schafts­jahr 2005 um ein Rumpf­wirt­schafts­jahr han­delt, das am 9.2.2005 begon­nen hat. Damit sei durch die Mög­lich­keit, den Ver­trag mit Ablauf zum 31.12.2009 zu kün­di­gen, die Vor­aus­set­zung der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­lauf­zeit nicht erfüllt (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG). Ent­sp­re­chend setzte es die Gewinn­ab­füh­run­gen der Streit­jahre als vGA an.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH im Hin­blick auf das Streit­jahr 2005 kei­nen Erfolg. Für die Streit­jahre 2006 und 2007 hob der BFH das Urteil jedoch auf und ver­wies die Sache an das FG zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht dahin erkannt, dass die Gewinn­ab­füh­rung als vGA ein­kom­mens­er­höh­end anzu­set­zen ist, da die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG im Streit­jahr 2005 nicht erfüllt waren. Für die Streit­jahre 2006 und 2007 war das Urteil auf­zu­he­ben und an das FG zurück­zu­ver­wei­sen

Eine finan­zi­elle Ein­g­lie­de­rung der B-GxymbH als Organ­ge­sell­schaft in die B-Hol­ding GmbH als Org­an­trä­ge­rin lag im Streit­jahr 2005 nicht vor. Ent­sp­re­chend hatte das Finanz­amt daher zu Recht die Gewinn­ab­füh­rung an die B-Hol­ding GmbH als vGA ein­kom­mens­er­höh­end ange­setzt. Maß­ge­bend hier­für war, dass die B-GmbH als spä­tere Organ­ge­sell­schaft nicht durch die spä­tere Org­an­trä­ge­rin errich­tet wurde, son­dern es erst im August 2005 zu einem Anteil­ser­werb durch die Org­an­trä­ge­rin gekom­men ist. Die Anteile an der B-GmbH stan­den mit­hin zunächst einer drit­ten Per­son zu.

Auch durch die mit einer Umwand­lung ver­bun­dene ertrag­steu­er­recht­li­che Rück­wir­kungs­fik­tion wurde der Tat­be­stand der finan­zi­el­len Ein­g­lie­de­rung der B-GmbH in ihre Org­an­trä­ge­rin nicht "vom Beginn ihres Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen" begrün­det. Denn nach § 14 Abs. 1 S. 2 KStG ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft dem Org­an­trä­ger erst­mals für das Kalen­der­jahr zuzu­rech­nen, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, in dem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam wird. Teil des abzu­füh­r­en­den Gewinns wäre dabei aber auch das der auf­neh­men­den Gesell­schaft als Organ­ge­sell­schaft zuzu­rech­nende Ergeb­nis des Rück­wir­kungs­zei­traums (d.h. ab 1.1.2005). Ent­sp­re­chend ist daher auch bei der Berech­nung der Min­dest­lauf­zeit des Ver­trags auf den Beginn die­ses Wirt­schafts­jahrs (im Streit­fall ab 9.2.2005) abzu­s­tel­len.

Hin­sicht­lich der Streit­jahre 2006 und 2007 war die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen. Sollte sich hier­bei erge­ben, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Rück­wir­kungs­fik­tion nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 erfüllt sind, muss das FG berück­sich­ti­gen, dass die im ers­ten Jahr man­gels durch­gän­gi­ger finan­zi­el­ler Ein­g­lie­de­rung "ver­un­glückte" Org­an­schaft die steu­er­li­che Aner­ken­nung in den Fol­ge­jah­ren nicht hin­dert (siehe die vor­ste­hend bespro­chene Ent­schei­dung des BFH v. 10.5.2017 - I R 51/15). Denn ein zeit­wei­li­ges Feh­len der finan­zi­el­len Ein­g­lie­de­rung führt ledig­lich dazu, dass die steu­er­recht­li­chen Fol­gen der Org­an­schaft für die­je­ni­gen Jahre, in denen die gesetz­li­chen Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen tat­säch­lich nicht vor­ge­le­gen haben, zu ver­sa­gen sind (par­ti­elle Ver­sa­gung). In den übri­gen Jah­ren ist die Org­an­schaft dage­gen anzu­er­ken­nen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf den Web­sei­ten des BGH ver­öf­f­ent­licht.
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