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Begriff des Vorabgewinnanteils i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG 2002

BFH 5.6.2014, IV R 43/11

Von einem "Vorabgewinnanteil" i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG 2002 ist auszugehen, wenn der betroffene Gesellschafter vor den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Der "Vorabgewinnanteil" ist dabei vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im Jahr 1977 gegrün­dete KG. Kom­p­le­men­tärin ist die X-GmbH, die im Streit­jahr 2003 10,71 % am Gesell­schafts­ka­pi­tal betei­ligt war. Ein­zi­ger Kom­man­di­tist war zu die­sem Zeit­punkt der Bei­ge­la­dene mit einer Kom­man­dit­ein­lage 89,29 %. Der Gesell­schafts­ver­trag sah eine Gewinn­ver­tei­lungs­ab­rede vor, die im Januar 1990 inso­fern geän­dert wurde, dass der Gewinn­an­teil des Bei­ge­la­de­nen auf maxi­mal 100.000 DM beschränkt wor­den war.

In ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung für das Streit­jahr rech­nete die Klä­ge­rin den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 14.395 € dem Bei­ge­la­de­nen nach § 35 Abs. 3 EStG ent­sp­re­chend sei­nem Anteil am Fest­ka­pi­tal i.H.v. 89,29 % zu. Dem folgte das Finanz­amt nicht, son­dern rech­nete dem Bei­ge­la­de­nen einen Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 17,123 % zu, weil zu sei­nen Las­ten die ver­ein­barte "Gewinn­be­g­ren­zung" zu berück­sich­ti­gen sei. Daran hielt die Behörde auch nach einer Betriebs­prü­fung fest, stellte aller­dings einen auf den Bei­ge­la­de­nen ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag­s­an­teil gem. § 35 Abs. 3 EStG i.H.v. 11,32 % fest.

Das FG wies die Klage, mit der die Klä­ge­rin gel­tend gemacht hatte, die im Gesell­schafts­ver­trag gere­gelte Gewinn­be­g­ren­zung für den Bei­ge­la­de­nen sei als zuguns­ten der GmbH wir­ken­der Vor­ab­ge­winn i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG auf­zu­fas­sen, ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Die Gründe:
Die bei der nach § 35 Abs. 3 S. 2 EStG erfol­gen­den Ermitt­lung des auf den Bei­ge­la­de­nen ent­fal­len­den Anteils am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag des Streit­jah­res die auf die­sen bezo­gene Gewinn­be­g­ren­zung war nicht als Vor­ab­ge­winn aus­zu­schei­den, son­dern als Bestand­teil der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­ab­rede zu berück­sich­ti­gen. Das FG war zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass ein "Vor­ab­ge­winn­an­teil" i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der betrof­fene Gesell­schaf­ter vor den übri­gen Gesell­schaf­tern auf­grund gesell­schafts­ver­trag­li­cher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Ent­sp­re­chend ist der ange­spro­chene "Vor­ab­ge­winn­an­teil" vor der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung zu berück­sich­ti­gen und redu­ziert den noch zu ver­tei­len­den Rest­ge­winn.

Ein "gesell­schafts­recht­lich ver­ein­bar­ter Vor­ab­ge­winn" kommt ins­be­son­dere in Betracht, wenn einem an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter im Gesell­schafts­ver­trag eine beson­dere Ver­gü­tung für die Über­nahme der Geschäfts­füh­rung ein­ge­räumt wird. Ins­be­son­dere in Fäl­len, in denen nicht alle Gesell­schaf­ter gleich­mä­ßig an der Geschäfts­füh­rung betei­ligt sind und die Tätig­keitspf­licht auch kein Äqui­va­lent für das von den ande­ren Gesell­schaf­tern zur Ver­fü­gung ges­tellte Kapi­tal bil­det, wird dem die Geschäfts­füh­rung im Wesent­li­chen über­neh­men­den Gesell­schaf­ter oft­mals eine beson­dere Ver­gü­tung ein­ge­räumt, die aber nicht als Ver­ein­ba­rung eines Ent­gelts für die Leis­tung beson­de­rer Dienste, son­dern als Gewinn­ver­tei­lungs­ab­rede anzu­se­hen ist. Inhalt­lich kann dabei die Ver­gü­tung ent­we­der in einer Erhöh­ung des pro­zen­tua­len Gewinn­an­teils des Geschäfts­füh­rers oder aber in einem fes­ten oder erfolgs­ab­hän­gi­gen, als "Gewinn­vor­aus" oder "Gewinn­vorab" des Geschäfts­füh­rers bezeich­ne­ten, perio­disch zu zah­len­den Geld­be­trag beste­hen.

Das FG hatte auch zutref­fend nach § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG bei der Ermitt­lung des Anteils eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus­zu­schei­dende "Vor­ab­ge­winn­an­teile" von nicht unter diese Vor­schrift fal­len­den und auf einen ein­zel­nen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen (fixen) "Gewinn­be­g­ren­zun­gen" unter­schie­den. Anders als bei Vor­ab­ge­win­nen fin­det bei Gewinn­be­g­ren­zun­gen näm­lich keine vor­ran­gige Zurech­nung des den Höchst­ge­winn über­s­tei­gen­den Betra­ges bei ande­ren Gesell­schaf­tern statt. Viel­mehr sind diese auf ein­zelne Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­nen Gewinn­be­g­ren­zun­gen Gegen­stand der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung und des­halb bei der Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf die Mit­un­ter­neh­mer zu berück­sich­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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