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Begriff des Vorabgewinnanteils i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG 2002

BFH 5.6.2014, IV R 43/11

Von einem "Vor­ab­ge­winn­an­teil" i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG 2002 ist aus­zu­ge­hen, wenn der be­trof­fene Ge­sell­schaf­ter vor den übri­gen Ge­sell­schaf­tern auf­grund ge­sell­schafts­ver­trag­li­cher Ab­rede einen An­teil am Ge­winn erhält. Der "Vor­ab­ge­winn­an­teil" ist da­bei vor der all­ge­mei­nen Ge­winn­ver­tei­lung zu berück­sich­ti­gen und re­du­ziert den noch zu ver­tei­len­den Rest­ge­winn.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine im Jahr 1977 gegründete KG. Kom­ple­mentärin ist die X-GmbH, die im Streit­jahr 2003 10,71 % am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal be­tei­ligt war. Ein­zi­ger Kom­man­di­tist war zu die­sem Zeit­punkt der Bei­ge­la­dene mit ei­ner Kom­man­dit­ein­lage 89,29 %. Der Ge­sell­schafts­ver­trag sah eine Ge­winn­ver­tei­lungs­ab­rede vor, die im Ja­nuar 1990 in­so­fern geändert wurde, dass der Ge­winn­an­teil des Bei­ge­la­de­nen auf ma­xi­mal 100.000 DM be­schränkt wor­den war.

In ih­rer Fest­stel­lungs­erklärung für das Streit­jahr rech­nete die Kläge­rin den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 14.395 € dem Bei­ge­la­de­nen nach § 35 Abs. 3 EStG ent­spre­chend sei­nem An­teil am Fest­ka­pi­tal i.H.v. 89,29 % zu. Dem folgte das Fi­nanz­amt nicht, son­dern rech­nete dem Bei­ge­la­de­nen einen An­teil am Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 17,123 % zu, weil zu sei­nen Las­ten die ver­ein­barte "Ge­winn­be­gren­zung" zu berück­sich­ti­gen sei. Daran hielt die Behörde auch nach ei­ner Be­triebsprüfung fest, stellte al­ler­dings einen auf den Bei­ge­la­de­nen ent­fal­len­den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trags­an­teil gem. § 35 Abs. 3 EStG i.H.v. 11,32 % fest.

Das FG wies die Klage, mit der die Kläge­rin gel­tend ge­macht hatte, die im Ge­sell­schafts­ver­trag ge­re­gelte Ge­winn­be­gren­zung für den Bei­ge­la­de­nen sei als zu­guns­ten der GmbH wir­ken­der Vor­ab­ge­winn i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG auf­zu­fas­sen, ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Die Gründe:
Die bei der nach § 35 Abs. 3 S. 2 EStG er­fol­gen­den Er­mitt­lung des auf den Bei­ge­la­de­nen ent­fal­len­den An­teils am Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag des Streit­jah­res die auf die­sen be­zo­gene Ge­winn­be­gren­zung war nicht als Vor­ab­ge­winn aus­zu­schei­den, son­dern als Be­stand­teil der all­ge­mei­nen Ge­winn­ver­tei­lungs­ab­rede zu berück­sich­ti­gen. Das FG war zu Recht da­von aus­ge­gan­gen, dass ein "Vor­ab­ge­winn­an­teil" i.S.d. § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG da­durch ge­kenn­zeich­net ist, dass der be­trof­fene Ge­sell­schaf­ter vor den übri­gen Ge­sell­schaf­tern auf­grund ge­sell­schafts­ver­trag­li­cher Ab­rede einen An­teil am Ge­winn erhält. Ent­spre­chend ist der an­ge­spro­chene "Vor­ab­ge­winn­an­teil" vor der all­ge­mei­nen Ge­winn­ver­tei­lung zu berück­sich­ti­gen und re­du­ziert den noch zu ver­tei­len­den Rest­ge­winn.

Ein "ge­sell­schafts­recht­lich ver­ein­bar­ter Vor­ab­ge­winn" kommt ins­be­son­dere in Be­tracht, wenn einem an der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­ter im Ge­sell­schafts­ver­trag eine be­son­dere Vergütung für die Über­nahme der Ge­schäftsführung ein­geräumt wird. Ins­be­son­dere in Fällen, in de­nen nicht alle Ge­sell­schaf­ter gleichmäßig an der Ge­schäftsführung be­tei­ligt sind und die Tätig­keits­pflicht auch kein Äqui­va­lent für das von den an­de­ren Ge­sell­schaf­tern zur Verfügung ge­stellte Ka­pi­tal bil­det, wird dem die Ge­schäftsführung im We­sent­li­chen über­neh­men­den Ge­sell­schaf­ter oft­mals eine be­son­dere Vergütung ein­geräumt, die aber nicht als Ver­ein­ba­rung ei­nes Ent­gelts für die Leis­tung be­son­de­rer Dienste, son­dern als Ge­winn­ver­tei­lungs­ab­rede an­zu­se­hen ist. In­halt­lich kann da­bei die Vergütung ent­we­der in ei­ner Erhöhung des pro­zen­tua­len Ge­winn­an­teils des Ge­schäftsführers oder aber in einem fes­ten oder er­folgs­abhängi­gen, als "Ge­winn­vor­aus" oder "Ge­winn­vorab" des Ge­schäftsführers be­zeich­ne­ten, pe­rio­di­sch zu zah­len­den Geld­be­trag be­ste­hen.

Das FG hatte auch zu­tref­fend nach § 35 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG bei der Er­mitt­lung des An­teils ei­nes Mit­un­ter­neh­mers am Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag aus­zu­schei­dende "Vor­ab­ge­winn­an­teile" von nicht un­ter diese Vor­schrift fal­len­den und auf einen ein­zel­nen Ge­sell­schaf­ter be­zo­ge­nen (fi­xen) "Ge­winn­be­gren­zun­gen" un­ter­schie­den. An­ders als bei Vor­ab­ge­win­nen fin­det bei Ge­winn­be­gren­zun­gen nämlich keine vor­ran­gige Zu­rech­nung des den Höchst­ge­winn über­stei­gen­den Be­tra­ges bei an­de­ren Ge­sell­schaf­tern statt. Viel­mehr sind diese auf ein­zelne Mit­un­ter­neh­mer be­zo­ge­nen Ge­winn­be­gren­zun­gen Ge­gen­stand der all­ge­mei­nen Ge­winn­ver­tei­lung und des­halb bei der Auf­tei­lung des Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trags ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf die Mit­un­ter­neh­mer zu berück­sich­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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