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Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen

BFH 20.12.2016, I R 4/15

Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab i.S. einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren. Die "aktuellen Aktivbezüge" umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine 1991 gegrün­dete GmbH, die in den Streit­jah­ren 2005 bis 2007 ein hand­wer­k­li­ches Unter­neh­men betrieb. Der Geschäfts­füh­rer-Anstel­lungs­ver­trag mit dem damals allei­ni­gen Gesell­schaf­ter C. (geb. 1941) sah zunächst ein Brut­to­mo­nats­ge­halt von 7.000 DM zzgl. Tan­tieme "bis zu 50% des Jah­res­über­schus­ses vor Steuer nach Fest­stel­lung der Bilanz" vor. Die Pri­vat­nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz war nicht gere­gelt.

Im Jahr 1993 erteilte die Klä­ge­rin dem C. eine Ver­sor­gungs­zu­sage (unver­fall­ba­rer Anspruch auf ein unve­r­än­der­li­ches Ruhe­ge­halt von 6.000 DM p.M. ab Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res bzw. auf Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung). 1999 über­trug der C. seine Anteile auf seine Söhne, die ab 2000 eben­falls zu Geschäfts­füh­r­ern bes­tellt wur­den. Die Arbeits­zeit des C. wurde i.V.m. einer Her­ab­set­zung des Brut­to­mo­nats­ge­halts auf 6.000 DM redu­ziert. Ab März zahlte die Klä­ge­rin eine Pen­sion i.H.v. 3.067 € (= 6.000 DM). Zudem erhielt der C. ab März 2006 eine Rente von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung von mtl. 831 €. Sein Ren­ten­an­spruch beruhte im Wesent­li­chen auf (eigen­fi­nan­zier­ten) Ein­zah­lun­gen in die Sozial­ver­si­che­rung in der DDR.

Das Finanz­amt war der Ansicht, dass für C. eine Über­ver­sor­gung vor­ge­le­gen habe. Spä­tes­tens ab dem Jahr 1995 hätte eine Anpas­sung der Ver­sor­gungs­zu­sage erfol­gen müs­sen. Die Pen­si­ons­rück­stel­lung sei inn­er­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren. Von den an C. aus­ge­zahl­ten Pen­si­ons­leis­tun­gen sei ein Teil­be­trag als vGA dem Gewinn der GmbH hin­zu­zu­rech­nen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft von einer ein­kom­mens- und gewer­be­er­trags­wirk­sa­men Kür­zung der Rück­stel­lung für die Pen­si­ons­verpf­lich­tung der Klä­ge­rin sowie von einem Ansatz von vGA (antei­lige Pen­si­ons­leis­tun­gen) schon dem Grunde nach abge­se­hen. Die Klä­ge­rin hatte in den Gewin­ner­mitt­lun­gen der Streit­jahre für ihre Verpf­lich­tun­gen aus den Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chen grund­sätz­lich eine Rück­stel­lung zu bil­den. Der Rück­stel­lungs­an­satz für den Ver­sor­gungs­an­spruch des C. ver­stieß gegen § 5 Abs. 6 i.V.m. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 (S. 2 Nr. 2 Hs. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 4) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges dar­über hin­aus i.V.m. § 7 GewStG.

Eine Pen­si­ons­rück­stel­lung ist höchs­tens mit ihrem Teil­wert anzu­set­zen (§ 6a Abs. 3 EStG). Dabei sind Erhöh­un­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jahrs, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfan­ges unge­wiss sind, bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­träge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­t­re­ten sind. Ent­sp­re­chen­des gilt für die Zeit nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten.

Die hier­aus sich erge­bende Berech­nung des Teil­werts nach dem sog. Stich­tag­s­prin­zip lässt sich im Fall einer Zusage von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe fes­ter Beträge nicht durch eine ent­sp­re­chend höher bemes­sene Ver­sor­gung umge­hen. Eine sol­che Höh­er­be­mes­sung, die als Vor­weg­nahme künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen anzu­se­hen sein kann, führt als sog. Über­ver­sor­gung zur antei­li­gen Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lung, und zwar typi­sie­rend dann, wenn (und soweit) die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­züge über­s­teigt. Im Hin­blick auf die Schwie­rig­keit, die letz­ten Aktiv­be­züge und die zu erwar­ten­den Sozial­ver­si­che­rungs­ren­ten zu schät­zen, ist Prü­fung einer mög­li­chen Über­ver­sor­gung auf die vom Arbeit­ge­ber wäh­rend der akti­ven Tätig­keit des Begüns­tig­ten im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­ent­gelte abzu­s­tel­len.

An die­sen in stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen ist aus­drück­lich fest­zu­hal­ten. Auch wenn bei der Prü­fung stich­tags­be­zo­gen auf die "aktu­el­len Aktiv­be­züge" des Zusa­ge­emp­fän­gers abzu­s­tel­len ist, kann es bei dau­er­haf­ter Her­ab­set­zung der Bezüge gebo­ten sein, den Maß­stab i.S. einer zei­t­an­tei­li­gen Betrach­tung zu modi­fi­zie­ren. Dabei umfas­sen die "aktu­el­len Aktiv­be­züge" auch varia­ble Gehalts­be­stand­teile, die im Rah­men einer Durch­schnitts­be­rech­nung für die letz­ten fünf Jahre zu ermit­teln sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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