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Steuerberatung

Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen

BFH 20.12.2016, I R 4/15

Auch wenn bei der Prüfung stich­tags­be­zo­gen auf die "ak­tu­el­len Ak­tiv­bezüge" des Zu­sa­ge­empfängers ab­zu­stel­len ist, kann es bei dau­er­haf­ter Her­ab­set­zung der Bezüge ge­bo­ten sein, den Maßstab i.S. ei­ner zeit­an­tei­li­gen Be­trach­tung zu mo­di­fi­zie­ren. Die "ak­tu­el­len Ak­tiv­bezüge" um­fas­sen auch va­ria­ble Ge­halts­be­stand­teile, die im Rah­men ei­ner Durch­schnitts­be­rech­nung für die letz­ten fünf Jahre zu er­mit­teln sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine 1991 gegründete GmbH, die in den Streit­jah­ren 2005 bis 2007 ein hand­werk­li­ches Un­ter­neh­men be­trieb. Der Ge­schäftsführer-An­stel­lungs­ver­trag mit dem da­mals al­lei­ni­gen Ge­sell­schaf­ter C. (geb. 1941) sah zunächst ein Brut­to­mo­nats­ge­halt von 7.000 DM zzgl. Tan­tieme "bis zu 50% des Jah­resüber­schus­ses vor Steuer nach Fest­stel­lung der Bi­lanz" vor. Die Pri­vat­nut­zung ei­nes be­trieb­li­chen Kfz war nicht ge­re­gelt.

Im Jahr 1993 er­teilte die Kläge­rin dem C. eine Ver­sor­gungs­zu­sage (un­ver­fall­ba­rer An­spruch auf ein un­veränder­li­ches Ru­he­ge­halt von 6.000 DM p.M. ab Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res bzw. auf Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung). 1999 über­trug der C. seine An­teile auf seine Söhne, die ab 2000 eben­falls zu Ge­schäftsführern be­stellt wur­den. Die Ar­beits­zeit des C. wurde i.V.m. ei­ner Her­ab­set­zung des Brut­to­mo­nats­ge­halts auf 6.000 DM re­du­ziert. Ab März zahlte die Kläge­rin eine Pen­sion i.H.v. 3.067 € (= 6.000 DM). Zu­dem er­hielt der C. ab März 2006 eine Rente von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung von mtl. 831 €. Sein Ren­ten­an­spruch be­ruhte im We­sent­li­chen auf (ei­gen­fi­nan­zier­ten) Ein­zah­lun­gen in die So­zi­al­ver­si­che­rung in der DDR.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass für C. eine Über­ver­sor­gung vor­ge­le­gen habe. Spätes­tens ab dem Jahr 1995 hätte eine An­pas­sung der Ver­sor­gungs­zu­sage er­fol­gen müssen. Die Pen­si­onsrück­stel­lung sei in­ner­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren. Von den an C. aus­ge­zahl­ten Pen­si­ons­leis­tun­gen sei ein Teil­be­trag als vGA dem Ge­winn der GmbH hin­zu­zu­rech­nen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft von ei­ner ein­kom­mens- und ge­wer­be­er­trags­wirk­sa­men Kürzung der Rück­stel­lung für die Pen­si­ons­ver­pflich­tung der Kläge­rin so­wie von einem An­satz von vGA (an­tei­lige Pen­si­ons­leis­tun­gen) schon dem Grunde nach ab­ge­se­hen. Die Kläge­rin hatte in den Ge­winn­er­mitt­lun­gen der Streit­jahre für ihre Ver­pflich­tun­gen aus den Ver­sor­gungs­ver­spre­chen grundsätz­lich eine Rück­stel­lung zu bil­den. Der Rück­stel­lungs­an­satz für den Ver­sor­gungs­an­spruch des C. ver­stieß ge­gen § 5 Abs. 6 i.V.m. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 (S. 2 Nr. 2 Hs. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 4) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, für die Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­tra­ges darüber hin­aus i.V.m. § 7 GewStG.

Eine Pen­si­onsrück­stel­lung ist höchs­tens mit ih­rem Teil­wert an­zu­set­zen (§ 6a Abs. 3 EStG). Da­bei sind Erhöhun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jahrs, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ih­res Wirk­sam­wer­dens oder ih­res Um­fan­ges un­ge­wiss sind, bei der Be­rech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­beträge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind. Ent­spre­chen­des gilt für die Zeit nach Be­en­di­gung des Dienst­verhält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten.

Die hier­aus sich er­ge­bende Be­rech­nung des Teil­werts nach dem sog. Stich­tags­prin­zip lässt sich im Fall ei­ner Zu­sage von Ver­sor­gungs­bezügen in Höhe fes­ter Beträge nicht durch eine ent­spre­chend höher be­mes­sene Ver­sor­gung um­ge­hen. Eine sol­che Höher­be­mes­sung, die als Vor­weg­nahme künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen an­zu­se­hen sein kann, führt als sog. Über­ver­sor­gung zur an­tei­li­gen Kürzung der Pen­si­onsrück­stel­lung, und zwar ty­pi­sie­rend dann, wenn (und so­weit) die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zu­sam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bi­lanz­stich­tag be­zo­ge­nen Ak­tiv­bezüge über­steigt. Im Hin­blick auf die Schwie­rig­keit, die letz­ten Ak­tiv­bezüge und die zu er­war­ten­den So­zi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu schätzen, ist Prüfung ei­ner mögli­chen Über­ver­sor­gung auf die vom Ar­beit­ge­ber während der ak­ti­ven Tätig­keit des Begüns­tig­ten im je­wei­li­gen Wirt­schafts­jahr tatsäch­lich er­brach­ten Ar­beits­ent­gelte ab­zu­stel­len.

An die­sen in ständi­ger BFH-Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grundsätzen ist ausdrück­lich fest­zu­hal­ten. Auch wenn bei der Prüfung stich­tags­be­zo­gen auf die "ak­tu­el­len Ak­tiv­bezüge" des Zu­sa­ge­empfängers ab­zu­stel­len ist, kann es bei dau­er­haf­ter Her­ab­set­zung der Bezüge ge­bo­ten sein, den Maßstab i.S. ei­ner zeit­an­tei­li­gen Be­trach­tung zu mo­di­fi­zie­ren. Da­bei um­fas­sen die "ak­tu­el­len Ak­tiv­bezüge" auch va­ria­ble Ge­halts­be­stand­teile, die im Rah­men ei­ner Durch­schnitts­be­rech­nung für die letz­ten fünf Jahre zu er­mit­teln sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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