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Keine Kapitalertragsteuer durch Auflösung von Gewinnrücklagen aus 2001

BFH 30.1.2018, VIII R 75/13

Bei einem Betrieb gewerblicher Art in der Form des Regiebetriebs führen in 2001 erzielte Gewinne nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterliegen. Werden solche Gewinne in Rücklagen eingestellt, führt deren spätere Auflösung zu außerbetrieblichen Zwecken ebenfalls nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin unter­hielt bis zum Streit­jahr 2002 einen Regie­be­trieb (im Fol­gen­den: BgA). Die­ser stellte einen Betrieb gewerb­li­cher Art i.S.d. § 4 KStG dar, für den das Finanz­amt gegen­über der Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit der Ein­brin­gung des BgA in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft für den Anmel­dungs­zei­traum 2002 Kapi­ta­l­er­trag­steuer zzgl. Soli­da­ri­täts­zu­schlag fest­setzte.

Der BgA ver­pach­tete im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung Anla­gen für den Betrieb an die D-GmbH, eine Toch­ter­ge­sell­schaft der E-GmbH, an der die Klä­ge­rin zu 100 % betei­ligt war und deren Anteile zum Betriebs­ver­mö­gen des BgA gehör­ten. Ende Novem­ber 2001 fasste der Rat der Klä­ge­rin den Beschluss zur Umwand­lung des BgA in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft. Am 7.1.2002 brachte die Klä­ge­rin den BgA gem. § 20 UmwStG a.F. mit Wir­kung zum 6.1.2002, 24:00 Uhr, im Wege der Ein­zel­rechts­nach­folge zu Buch­wer­ten in die F-GmbH ein. Ein­zige Gesell­schaf­te­rin der F-GmbH war die Klä­ge­rin.

Der BgA legte zur Ermitt­lung des steu­er­li­chen Gewinns für die Jahre 2001 und 2002 Bilan­zen sowie Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nun­gen vor, deren Posi­tio­nen aus der kame­ra­lis­ti­schen Buch­füh­rung abge­lei­tet waren. Danach erzielte der BgA zum 31.12.2001 einen Jah­res­über­schuss i.H.v. 174.401.434,61 DM, der i.H.v. 174.401.000 DM als Kapi­tal­rücklage aus­ge­wie­sen wurde. Für das Rumpf­ge­schäfts­jahr 2002 ergab sich unter Berück­sich­ti­gung einer nur han­dels­recht­lich zuläs­si­gen Instand­hal­tungs­rück­stel­lung gem. § 249 Abs. 2 HGB i.H.v. 1.300.000 € ein Jah­res­über­schuss i.H.v. 12.289.028,91 €. Die aus­ge­wie­sene Kapi­tal­rücklage blieb unve­r­än­dert.

Für das Jahr 2002 mel­dete die Klä­ge­rin am 30.10.2002 unter Ver­weis auf die Zufüh­rung des Jah­res­über­schus­ses 2001 zu den Rückla­gen Kapi­ta­l­er­träge i.H.v. 0 EUR an. Für das Jahr 2003 mel­dete die Klä­ge­rin in 2003 den Jah­res­über­schuss 2002 zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer an. Dar­aus folgte eine Kapi­ta­l­er­trag­steuer i.H.v. 1.228.902 € zzgl. Soli­da­ri­täts­zu­schlag.

Nach einer Betriebs­prü­fung war der Prü­fer der Ansicht, dass die Gewinne im Jahr 2002 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer 10 %-igen Kapi­ta­l­er­trag­steuer zu unter­wer­fen seien, da mit der Ein­brin­gung des BgA in die F-GmbH des­sen gesam­tes Ver­mö­gen i.H.v. 235.185.140 € in den hoheit­li­chen Bereich über­ge­gan­gen sei und dies abzüg­lich des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.H.v. 139.564.666 € Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.H.v. 96.053.385 € ergebe. Die­ser Betrag ent­sp­re­che der Summe der Jah­res­über­schüsse 2001 und 2002. Hin­sicht­lich des Jah­res­über­schus­ses 2001 habe die Ein­brin­gung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG zu einer Auflö­sung der aus die­sem Jah­res­über­schuss gebil­de­ten Neurücklage geführt. Der Jah­res­über­schuss 2002 habe ent­we­der als lau­fen­der Gewinn des Jah­res 2002 oder eben­falls als mit der Ein­brin­gung auf­ge­löste Neurücklage die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG erfüllt.

Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin für den Anmel­dungs­zei­traum 2002 unter Hin­weis auf § 164 Abs. 2 AO einen Bescheid über die Fest­set­zung von Kapi­ta­l­er­trag­steuer und Soli­da­ri­täts­zu­schlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer, mit dem es Kapi­ta­l­er­trag­steuer i.H.v. 9.605.338,50 € zzgl. Soli­da­ri­täts­zu­schlag fest­setzte. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­weise statt. Die Revi­sio­nen der Betei­lig­ten blie­ben vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Die Ent­schei­dung des FG, der Nach­for­de­rungs­be­scheid über Kapi­ta­l­er­trag­steuer sei recht­mä­ßig, soweit die Bemes­sungs­grund­lage den Gewinn des BgA für das Jahr 2002 betrifft, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­amt durfte die Klä­ge­rin inso­weit gem. § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO und §§ 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1, 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c, 44 Abs. 1 S. 3 bis 5 EStG für eine Entrich­tungs­schuld in Anspruch neh­men.

Das FG hat außer­dem zu Recht ent­schie­den, dass der ange­foch­tene Nach­for­de­rungs­be­scheid rechts­wid­rig ist, soweit darin Kapi­ta­l­er­trag­steuer für einen ande­ren Sach­ver­halt als den lau­fen­den Gewinn des Rumpf­wirt­schafts­jah­res 2002 i.H.v. 13.857.053 € fest­ge­setzt wurde. Das Finanz­amt durfte näm­lich weder wegen des lau­fen­den Gewinns des BgA für 2001 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG noch wegen einer Auflö­sung der im Jahr 2001 gebil­de­ten Rücklage zum Ablauf des Rumpf­wirt­schafts­jah­res 2002 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG Kapi­ta­l­er­trag­steuer erhe­ben.

Zwar wäre eine etwaige Kapi­ta­l­er­trag­steuer für den im Jahr 2001 erziel­ten Gewinn grund­sätz­lich im Anmel­dungs­zei­traum 2002 anzu­mel­den und fest­zu­set­zen gewe­sen, da sie - auch wenn der Gewinn eines Regie­be­triebs der Trä­ger­kör­per­schaft bereits zeit­g­leich (pha­sen­kon­gru­ent) mit sei­ner Ent­ste­hung zuf­ließt - gem. § 44 Abs. 6 S. 2 EStG erst im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bzw. spä­tes­tens acht Monate nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res ent­steht, d.h. im Streit­fall für den Gewinn des Jah­res 2001 im Jahr 2002. Nach Auf­fas­sung des I. Senats des BFH (Urt. v. 11.7.2007, Az.: I R 105/05), der sich der erken­nende Senat ansch­ließt, folgt aber aus § 52 Abs. 37a S. 2 EStG, dass der lau­fende Gewinn des Jah­res 2001 eines Regie­be­triebs wegen des pha­sen­kon­gru­en­ten Zuflus­ses bei der Trä­ger­kör­per­schaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG erfasst wird.

Nach § 52 Abs. 37a S. 2 EStG wer­den nur Zuflüsse nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res des Betriebs gewerb­li­cher Art erfasst, für wel­ches das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals anzu­wen­den ist. Der kör­per­schaft­steu­er­li­che Sys­tem­wech­sel des StSenkG ist aber erst zum 1.1.2001 ein­ge­t­re­ten. Wenn - wie im Streit­fall - das Wirt­schafts­jahr dem Kalen­der­jahr ent­spricht und im Jahr 2001 kein Rumpf­wirt­schafts­jahr gebil­det wor­den ist, wer­den damit nur Zuflüsse nach Ablauf des Jah­res 2001 von § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG erfasst, d.h. bei einem Regie­be­trieb nur die lau­fen­den Gewinne ab dem Jahr 2002.

Dar­über hin­aus schei­den auch steu­erpf­lich­tige Ein­künfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG aus der Auflö­sung von Rückla­gen zu Zwe­cken außer­halb des Betriebs gewerb­li­cher Art aus. Gewinne des Jah­res 2001, die wegen § 52 Abs. 37a S. 2 EStG nicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG steu­erpf­lich­tig gewe­sen wären, kön­nen auch im Fall einer etwai­gen Ein­stel­lung in die Rückla­gen und deren spä­te­rer Auflö­sung (hier: im Zuge der Ein­brin­gung) nicht steu­erpf­lich­tig sein. Inso­fern han­delt es sich jeden­falls nicht um Rückla­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG.

Link­hin­weis:

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