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Keine Kapitalertragsteuer durch Auflösung von Gewinnrücklagen aus 2001

BFH 30.1.2018, VIII R 75/13

Bei einem Be­trieb ge­werb­li­cher Art in der Form des Re­gie­be­triebs führen in 2001 er­zielte Ge­winne nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG, die der Ka­pi­tal­er­trag­steuer un­ter­lie­gen. Wer­den sol­che Ge­winne in Rück­la­gen ein­ge­stellt, führt de­ren spätere Auflösung zu außer­be­trieb­li­chen Zwecken eben­falls nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin un­ter­hielt bis zum Streit­jahr 2002 einen Re­gie­be­trieb (im Fol­gen­den: BgA). Die­ser stellte einen Be­trieb ge­werb­li­cher Art i.S.d. § 4 KStG dar, für den das Fi­nanz­amt ge­genüber der Kläge­rin im Zu­sam­men­hang mit der Ein­brin­gung des BgA in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft für den An­mel­dungs­zeit­raum 2002 Ka­pi­tal­er­trag­steuer zzgl. So­li­da­ritätszu­schlag fest­setzte.

Der BgA ver­pach­tete im Rah­men ei­ner Be­triebs­auf­spal­tung An­la­gen für den Be­trieb an die D-GmbH, eine Toch­ter­ge­sell­schaft der E-GmbH, an der die Kläge­rin zu 100 % be­tei­ligt war und de­ren An­teile zum Be­triebs­vermögen des BgA gehörten. Ende No­vem­ber 2001 fasste der Rat der Kläge­rin den Be­schluss zur Um­wand­lung des BgA in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Am 7.1.2002 brachte die Kläge­rin den BgA gem. § 20 Um­wStG a.F. mit Wir­kung zum 6.1.2002, 24:00 Uhr, im Wege der Ein­zel­rechts­nach­folge zu Buch­wer­ten in die F-GmbH ein. Ein­zige Ge­sell­schaf­te­rin der F-GmbH war die Kläge­rin.

Der BgA legte zur Er­mitt­lung des steu­er­li­chen Ge­winns für die Jahre 2001 und 2002 Bi­lan­zen so­wie Ge­winn- und Ver­lust­rech­nun­gen vor, de­ren Po­si­tio­nen aus der ka­me­ra­lis­ti­schen Buchführung ab­ge­lei­tet wa­ren. Da­nach er­zielte der BgA zum 31.12.2001 einen Jah­resüber­schuss i.H.v. 174.401.434,61 DM, der i.H.v. 174.401.000 DM als Ka­pi­talrück­lage aus­ge­wie­sen wurde. Für das Rumpf­ge­schäfts­jahr 2002 er­gab sich un­ter Berück­sich­ti­gung ei­ner nur han­dels­recht­lich zulässi­gen In­stand­hal­tungsrück­stel­lung gem. § 249 Abs. 2 HGB i.H.v. 1.300.000 € ein Jah­resüber­schuss i.H.v. 12.289.028,91 €. Die aus­ge­wie­sene Ka­pi­talrück­lage blieb un­verändert.

Für das Jahr 2002 mel­dete die Kläge­rin am 30.10.2002 un­ter Ver­weis auf die Zuführung des Jah­resüber­schus­ses 2001 zu den Rück­la­gen Ka­pi­tal­erträge i.H.v. 0 EUR an. Für das Jahr 2003 mel­dete die Kläge­rin in 2003 den Jah­resüber­schuss 2002 zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer an. Dar­aus folgte eine Ka­pi­tal­er­trag­steuer i.H.v. 1.228.902 € zzgl. So­li­da­ritätszu­schlag.

Nach ei­ner Be­triebsprüfung war der Prüfer der An­sicht, dass die Ge­winne im Jahr 2002 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ei­ner 10 %-igen Ka­pi­tal­er­trag­steuer zu un­ter­wer­fen seien, da mit der Ein­brin­gung des BgA in die F-GmbH des­sen ge­sam­tes Vermögen i.H.v. 235.185.140 € in den ho­heit­li­chen Be­reich über­ge­gan­gen sei und dies abzüglich des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.H.v. 139.564.666 € Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. 96.053.385 € er­gebe. Die­ser Be­trag ent­spre­che der Summe der Jah­resüber­schüsse 2001 und 2002. Hin­sicht­lich des Jah­resüber­schus­ses 2001 habe die Ein­brin­gung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG zu ei­ner Auflösung der aus die­sem Jah­resüber­schuss ge­bil­de­ten Neurück­lage geführt. Der Jah­resüber­schuss 2002 habe ent­we­der als lau­fen­der Ge­winn des Jah­res 2002 oder eben­falls als mit der Ein­brin­gung auf­gelöste Neurück­lage die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG erfüllt.

Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin für den An­mel­dungs­zeit­raum 2002 un­ter Hin­weis auf § 164 Abs. 2 AO einen Be­scheid über die Fest­set­zung von Ka­pi­tal­er­trag­steuer und So­li­da­ritätszu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer, mit dem es Ka­pi­tal­er­trag­steuer i.H.v. 9.605.338,50 € zzgl. So­li­da­ritätszu­schlag fest­setzte. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise statt. Die Re­vi­sio­nen der Be­tei­lig­ten blie­ben vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Die Ent­schei­dung des FG, der Nach­for­de­rungs­be­scheid über Ka­pi­tal­er­trag­steuer sei rechtmäßig, so­weit die Be­mes­sungs­grund­lage den Ge­winn des BgA für das Jahr 2002 be­trifft, ist re­vi­si­ons­recht­lich nicht zu be­an­stan­den. Das Fi­nanz­amt durfte die Kläge­rin in­so­weit gem. § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO und §§ 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1, 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c, 44 Abs. 1 S. 3 bis 5 EStG für eine Ent­rich­tungs­schuld in An­spruch neh­men.

Das FG hat außer­dem zu Recht ent­schie­den, dass der an­ge­foch­tene Nach­for­de­rungs­be­scheid rechts­wid­rig ist, so­weit darin Ka­pi­tal­er­trag­steuer für einen an­de­ren Sach­ver­halt als den lau­fen­den Ge­winn des Rumpf­wirt­schafts­jah­res 2002 i.H.v. 13.857.053 € fest­ge­setzt wurde. Das Fi­nanz­amt durfte nämlich we­der we­gen des lau­fen­den Ge­winns des BgA für 2001 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG noch we­gen ei­ner Auflösung der im Jahr 2001 ge­bil­de­ten Rück­lage zum Ab­lauf des Rumpf­wirt­schafts­jah­res 2002 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG Ka­pi­tal­er­trag­steuer er­he­ben.

Zwar wäre eine et­waige Ka­pi­tal­er­trag­steuer für den im Jahr 2001 er­ziel­ten Ge­winn grundsätz­lich im An­mel­dungs­zeit­raum 2002 an­zu­mel­den und fest­zu­set­zen ge­we­sen, da sie - auch wenn der Ge­winn ei­nes Re­gie­be­triebs der Trägerkörper­schaft be­reits zeit­gleich (pha­sen­kon­gru­ent) mit sei­ner Ent­ste­hung zu­fließt - gem. § 44 Abs. 6 S. 2 EStG erst im Zeit­punkt der Bi­lanz­er­stel­lung bzw. spätes­tens acht Mo­nate nach Ab­lauf des Wirt­schafts­jah­res ent­steht, d.h. im Streit­fall für den Ge­winn des Jah­res 2001 im Jahr 2002. Nach Auf­fas­sung des I. Se­nats des BFH (Urt. v. 11.7.2007, Az.: I R 105/05), der sich der er­ken­nende Se­nat an­schließt, folgt aber aus § 52 Abs. 37a S. 2 EStG, dass der lau­fende Ge­winn des Jah­res 2001 ei­nes Re­gie­be­triebs we­gen des pha­sen­kon­gru­en­ten Zu­flus­ses bei der Trägerkörper­schaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG er­fasst wird.

Nach § 52 Abs. 37a S. 2 EStG wer­den nur Zuflüsse nach Ab­lauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res des Be­triebs ge­werb­li­cher Art er­fasst, für wel­ches das Körper­schaft­steu­er­ge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals an­zu­wen­den ist. Der körper­schaft­steu­er­li­che Sys­tem­wech­sel des StSenkG ist aber erst zum 1.1.2001 ein­ge­tre­ten. Wenn - wie im Streit­fall - das Wirt­schafts­jahr dem Ka­len­der­jahr ent­spricht und im Jahr 2001 kein Rumpf­wirt­schafts­jahr ge­bil­det wor­den ist, wer­den da­mit nur Zuflüsse nach Ab­lauf des Jah­res 2001 von § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG er­fasst, d.h. bei einem Re­gie­be­trieb nur die lau­fen­den Ge­winne ab dem Jahr 2002.

Darüber hin­aus schei­den auch steu­er­pflich­tige Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG aus der Auflösung von Rück­la­gen zu Zwecken außer­halb des Be­triebs ge­werb­li­cher Art aus. Ge­winne des Jah­res 2001, die we­gen § 52 Abs. 37a S. 2 EStG nicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 1 EStG steu­er­pflich­tig ge­we­sen wären, können auch im Fall ei­ner et­wai­gen Ein­stel­lung in die Rück­la­gen und de­ren späte­rer Auflösung (hier: im Zuge der Ein­brin­gung) nicht steu­er­pflich­tig sein. In­so­fern han­delt es sich je­den­falls nicht um Rück­la­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b S. 2 EStG.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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