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Steuerberatung

Was ist für den Bewertungsstichtag nach § 11 ErbStG maßgeblich?

FG München 26.2.2020, 15 K 2779/18

Nach dem Grund­satz der Maßgeb­lich­keit des bürger­li­chen Rechts für das Erb­schaft­steu­er­recht ist die er­trag­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung für die erb­schaft­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung ohne Be­deu­tung. Es kommt für die Erb­schaft­steuer al­lein auf die zi­vil­recht­li­che Rechts­lage an. Auch eine er­trag­steu­er­li­che Rück­wir­kung, wie sie durch § 2 Um­wStG (bzw. § 20 Abs. 5 Um­wStG) zu­ge­las­sen ist, lässt die An­wen­dung des § 11 ErbStG un­berührt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der A GmbH & Co. KG. Sein Va­ter war al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der B GmbH & Co. KG. Im Juni 2013 über­trug die A GmbH & Co. KG ihr Vermögen als Gan­zes un­ter Auflösung ohne Ab­wick­lung im Wege der Auf­nahme auf die über­neh­mende Ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG -), die B GmbH & Co. KG. Ver­schmel­zungs­stich­tag ist laut Ver­trag der 1.1.2013. Der Ver­schmel­zung wurde die zum 31.12.2012 er­stellte Schluss­bi­lanz der A GmbH & Co. KG zu­grunde ge­legt.

Dem Kläger wurde ver­trag­lich die Stel­lung als Kom­man­di­tist der über­neh­men­den Ge­sell­schaft, der B GmbH & Co. KG, mit einem An­teil von 73,14% am Fest­ka­pi­tal und Vermögen ein­geräumt und ei­ner Kom­man­dit­ein­lage von 272.300 €. Der An­teil des Va­ters des Klägers am Fest­ka­pi­tal und Vermögen an der über­neh­men­den Ge­sell­schaft B GmbH & Co. KG be­trug mit­hin 26,86% (100% ./. 73,14%). Die Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung ins Han­dels­re­gis­ter er­folgte am 30.7.2013. Der Name der B GmbH & Co. KG (über­neh­mende Ge­sell­schaft) wurde zu die­sem Tag in A GmbH & Co. KG geändert. Der Va­ter des Klägers ver­st­arb am 5.6.2013. Der Kläger war Al­lein­erbe.

Im Hin­blick auf die Erb­schaft­steuer führte das Fi­nanz­amt aus, dass für die Be­wer­tung der Be­steue­rungs­grund­la­gen die am To­des­tag des Va­ters wirk­sa­men Verhält­nisse maßge­bend seien. Nachträgli­che Wertände­run­gen seien nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Ver­schmel­zung mit Rück­wir­kung auf den 1.1.2013 sei erst mit Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter am 30.7.2013 wirk­sam ge­wor­den. Da das Erb­schaft­steu­er­recht eng an das Zi­vil­recht geknüpft sei, er­folgte die Ver­schmel­zung erst mit Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter und sei im Be­wer­tungs­zeit­punkt nicht zu be­ach­ten. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Zu Recht hat das Fi­nanz­amt dem Fest­stel­lungs­be­scheid die am To­des­tag des Va­ters (5.6.2013) wirk­sa­men Verhält­nisse zu­grunde ge­legt und nachträgli­che Ände­run­gen un­berück­sich­tigt ge­las­sen. Am 5.6.2013 war die A GmbH & Co. KG noch nicht auf die B GmbH & Co. KG ver­schmol­zen. Die hierfür er­for­der­li­che Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter er­folgte erst am 30.7.2013. Da­mit war Ge­gen­stand des Er­werbs des Klägers von To­des we­gen der An­teil sei­nes Va­ters an der B GmbH & Co. KG vor der Ver­schmel­zung.

Nach § 11 ErbStG ist für die Wert­er­mitt­lung der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steuer maßge­bend, so­weit im ErbStG nichts an­de­res be­stimmt ist. Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ent­steht die Steuer bei Er­wer­ben von To­des we­gen mit dem Tode des Erb­las­sers. So­mit wa­ren im Streit­fall die Verhält­nisse am To­des­tag des Va­ters am 5.6.2013, maßge­bend. Zu die­sem Zeit­punkt war zwar der no­ta­ri­elle Ver­schmel­zungs­ver­trag vom 4.6.2013 be­reits un­ter­zeich­net. Zu­dem wurde als Ver­schmel­zungs­stich­tag der 1.1.2013 ver­ein­bart. Die Ver­schmel­zung mit ih­ren Fol­gen wurde al­ler­dings erst nach An­mel­dung gem. § 16 Abs. 1 UmwG mit Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter am 30.7.2013 wirk­sam. Gem. § 9 ErbStG ent­steht die Erb­schaft­steuer hin­ge­gen mit dem Tode des Erb­las­sers, also am 5.6.2013. Und § 9 ErbStG ist zwin­gend an­zu­wen­den, nachträgli­che Wertände­run­gen blei­ben grundsätz­lich außer Be­tracht.

Nach dem Grund­satz der Maßgeb­lich­keit des bürger­li­chen Rechts für das Erb­schaft­steu­er­recht ist die er­trag­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung für die erb­schaft­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung ohne Be­deu­tung. Es kommt für die Erb­schaft­steuer al­lein auf die zi­vil­recht­li­che Rechts­lage an. Auch eine er­trag­steu­er­li­che Rück­wir­kung, wie sie durch § 2 Um­wStG (bzw. § 20 Abs. 5 Um­wStG) zu­ge­las­sen ist, lässt die An­wen­dung des § 11 ErbStG un­berührt. Denn die Frage, wel­ches Vermögen zum Nach­lass ei­nes Erb­las­sers gehörte bzw. was Ge­gen­stand ei­ner un­ent­gelt­li­chen Zu­wen­dung war, be­ur­teilt sich aus­schließlich nach zi­vil- bzw. erb­schaft­steu­er­recht­lich maßgeb­li­chen Verhält­nis­sen zum Be­wer­tungs­stich­tag.

Dem­ent­spre­chend re­gelt auch das BMF-Schrei­ben vom 11.11.2011 Az.: IV C 2-S. 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314 un­ter Rz. 01.01, dass die Vor­schrif­ten des Um­wStG aus­schließlich die steu­er­li­chen Fol­gen von Um­wand­lun­gen und Ein­brin­gun­gen für die Körper­schaft-, Ein­kom­men- und Ge­wer­be­steuer re­geln und nicht für an­dere Steu­er­ar­ten (z.B. die Um­satz-, die Grund­er­werb- oder die Erb­schaft­steuer). Die vom Fi­nanz­amt zu­grunde ge­legte Rechts­auf­fas­sung ent­spricht auch der Recht­spre­chung des BFH (Ent­schei­dung vom 4.7.1984, Az.: II R 73/81).

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