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Steuerberatung

Vorsteuerabzug aus Mietereinbauten

BFH v. 13.11.2019, V R 5/18

Ein Mie­ter, der in an­ge­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten Ein- und Um­bau­ten ("Mie­ter­ein­bau­ten") im ei­ge­nen Na­men vor­neh­men lässt, kann die ihm hierfür von Bau­hand­wer­kern in Rech­nung ge­stellte Um­satz­steuer im Falle ei­ner ent­gelt­li­chen Wei­ter­lie­fe­rung an den Ver­mie­ter als Vor­steuer ab­zie­hen. Eine Wei­ter­lie­fe­rung liegt je­den­falls dann vor, wenn er dem Ver­mie­ter nicht nur das zi­vil­recht­li­che Ei­gen­tum überträgt, son­dern auch einen un­mit­tel­bar von die­sem tatsäch­lich ge­nutz­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil zu­wen­det.

Der Sach­ver­halt:
Kläge­rin ist eine Ge­mein­schafts­pra­xis in der Rechts­form ei­ner GbR, die im Streit­jahr 2012 von zwei Au­genärz­ten gegründet wor­den war. Im sel­ben Jahr mie­tete die Kläge­rin von der CV-GmbH in einem Ein­kaufs­cen­ter Räum­lich­kei­ten an. Zum Aus- und Um­bau gewährte der Ver­mie­ter einen Bau­kos­ten­zu­schuss i.H.v. 500.000 € zzgl. ge­setz­li­cher Um­satz­steuer. Die Par­teien wa­ren sich ei­nig, dass die Kläge­rin die be­zu­schuss­ten Aus­baumaßnah­men im Falle sei­nes Aus­zu­ges im Miet­ge­gen­stand belässt und nicht wie­der rückgängig ma­chen muss. § 9 Abs. 3 des Miet­ver­trags re­gelte hierzu:

"Der Mie­ter kann dafür kei­ner­lei Ent­schädi­gung vom Ver­mie­ter be­an­spru­chen, da die be­zu­schuss­ten Aus­baumaßnah­men be­reits mit Zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses ab­ge­gol­ten sind." Sollte das Miet­verhält­nis aus einem vom Mie­ter zu ver­tre­ten­den Grund vor Ab­lauf der re­gulären Miet­zeit (15 Jahre) be­en­det wer­den, zahlt der Mie­ter dem Ver­mie­ter den Bau­kos­ten­zu­schuss an­tei­lig zurück, wo­bei für je­des nicht ab­ge­lau­fene Miet­jahr 6,67 % des Bau­kos­ten­zu­schus­ses zurück­zu­zah­len sind (§ 9 Abs. 4 des Miet­ver­trags).

Die Kläge­rin ließ die er­for­der­li­chen Ein- und Um­bau­ten im ei­ge­nen Na­men durch von ihr be­auf­tragte Bau­fir­men durchführen. Die Baumaßnah­men um­fass­ten u.a. Tro­cken­bau- und Elek­tro­ar­bei­ten, nicht da­ge­gen die An­schaf­fung von Un­ter­su­chungs­geräten und Be­hand­lungsstühlen. Gleich­zei­tig rech­nete die Kläge­rin ge­genüber der CV-GmbH in fünf gleich­lau­ten­den Rech­nun­gen über einen "Net­to­be­trag" i.H.v. ins­ge­samt 500.000 € so­wie se­pa­rat aus­ge­wie­se­ner "MwSt" in Ge­samthöhe von 95.000 € ab. Die Um­baumaßnah­men so­wie die Zah­lun­gen an die Kläge­rin er­folg­ten noch in 2012.

Die machte die ihr von den Pra­xen­bau­ern in Rech­nung ge­stellte Um­satz­steuer als Vor­steuer gel­tend. Das Fi­nanz­amt ging da­ge­gen da­von aus, dass der An- und Ver­kauf der Mie­ter­ein­bau­ten kein ei­genständi­ger Un­ter­neh­mens­teil sei und da­mit - iso­liert be­trach­tet - man­gels Nach­hal­tig­keit auch keine Un­ter­neh­merei­gen­schaft begründe. Es han­dele sich nur um Hilfs­ge­schäfte. Da die Kläge­rin die Mie­ter­ein­bau­ten aus­schließlich für steu­er­freie Aus­gangs­umsätze ver­wende, sei der Ver­kauf der Mie­ter­ein­bau­ten nach § 4 Nr. 28 UStG steu­er­frei und der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 UStG aus­ge­schlos­sen. Die in Rech­nun­gen ge­son­dert aus­ge­wie­sene Um­satz­steuer schulde die Kläge­rin nach § 14c Abs. 2 UStG.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Kläge­rin hat einen An­spruch auf Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der Pra­xen­bauer und sie schul­det die in Rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Um­satz­steuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.

Die Kläge­rin hatte mit der Wei­ter­gabe von Mie­ter­ein­bau­ten eine steu­er­bare und - weil sie nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei ist - eine steu­er­pflich­tige Werklie­fe­rung ge­gen Ent­gelt er­bracht. Bei den Mie­ter­ein- oder -um­bau­ten liegt eine so­for­tige Ver­schaf­fung der Verfügungs­macht in Ge­stalt der Wei­ter­lie­fe­rung des Mie­ters an den Ei­gentümer (Ver­mie­ter) vor, wenn letz­te­rer Wert und Sub­stanz der Ein­bau­ten er­langt. Dies ist etwa dann zu be­ja­hen, wenn der Mie­ter schon bei Be­ginn des Nut­zungs­verhält­nis­ses auf sein Weg­nah­me­recht (§ 539 Abs. 2 BGB) ver­zich­tet, weil der Ei­gentümer ihm die Her­stel­lungs­kos­ten er­stat­tet oder diese mit dem Miet- oder Pacht­zins ver­rech­net wer­den.

Im Streit­fall wa­ren die Ein­bau­ten zum we­sent­li­chen Be­stand­teil des Gebäudes ge­wor­den und da­mit in das Ei­gen­tum der Ver­mie­te­rin über­ge­gan­gen (§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Darüber hin­aus hat­ten die Be­tei­lig­ten nach § 9 des Miet­ver­trags ver­ein­bart, dass die Steu­er­pflich­tige als Mie­te­rin die be­zu­schuss­ten Ein- und Aus­bau­ten im Falle ei­nes Aus­zugs im Miet­ge­gen­stand belässt und dafür kei­ner­lei Ent­schädi­gung vom Ver­mie­ter ver­lan­gen kann, da diese Aus- und Um­bau­ten be­reits mit der Zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses in Höhe von 500.000 € ab­ge­gol­ten sind.

Letzt­lich lag auch der für den Vor­steu­er­ab­zug er­for­der­li­che di­rekte und un­mit­tel­bare Zu­sam­men­hang zwi­schen einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz (Wei­ter­lie­fe­rung der Ein­bau­ten an die Ver­mie­te­rin) und den Ein­gangs­umsätzen (Lie­fe­rung der Ein­bau­ten durch die Pra­xen­bauer) vor. So­weit die Ein­bau­ten für die Tätig­keit als Au­genärzte er­for­der­lich wa­ren und ver­wen­det wer­den, han­delt es sich um einen le­dig­lich mit­tel­ba­ren Zu­sam­men­hang mit der frei­be­ruf­lich-steu­er­freien Tätig­keit, auf den es für den Vor­steu­er­ab­zug je­doch nicht ent­schei­dend an­kommt.
 

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