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Steuerberatung

Vorsteuerabzug aus Mietereinbauten

BFH v. 13.11.2019, V R 5/18

Ein Mieter, der in angemieteten Räumlichkeiten Ein- und Umbauten ("Mietereinbauten") im eigenen Namen vornehmen lässt, kann die ihm hierfür von Bauhandwerkern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Falle einer entgeltlichen Weiterlieferung an den Vermieter als Vorsteuer abziehen. Eine Weiterlieferung liegt jedenfalls dann vor, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar von diesem tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet.

Der Sach­ver­halt:
Klä­ge­rin ist eine Gemein­schafts­pra­xis in der Rechts­form einer GbR, die im Streit­jahr 2012 von zwei Auge­n­ärz­ten gegrün­det wor­den war. Im sel­ben Jahr mie­tete die Klä­ge­rin von der CV-GmbH in einem Ein­kaufs­cen­ter Räum­lich­kei­ten an. Zum Aus- und Umbau gewährte der Ver­mie­ter einen Bau­kos­ten­zu­schuss i.H.v. 500.000 € zzgl. gesetz­li­cher Umsatz­steuer. Die Par­teien waren sich einig, dass die Klä­ge­rin die bezu­schuss­ten Aus­bau­maß­nah­men im Falle sei­nes Aus­zu­ges im Miet­ge­gen­stand belässt und nicht wie­der rück­gän­gig machen muss. § 9 Abs. 3 des Miet­ver­trags regelte hierzu:

"Der Mie­ter kann dafür kei­ner­lei Ent­schä­d­i­gung vom Ver­mie­ter bean­spru­chen, da die bezu­schuss­ten Aus­bau­maß­nah­men bereits mit Zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses abge­gol­ten sind." Sollte das Miet­ver­hält­nis aus einem vom Mie­ter zu ver­t­re­ten­den Grund vor Ablauf der regu­lä­ren Miet­zeit (15 Jahre) been­det wer­den, zahlt der Mie­ter dem Ver­mie­ter den Bau­kos­ten­zu­schuss antei­lig zurück, wobei für jedes nicht abge­lau­fene Miet­jahr 6,67 % des Bau­kos­ten­zu­schus­ses zurück­zu­zah­len sind (§ 9 Abs. 4 des Miet­ver­trags).

Die Klä­ge­rin ließ die erfor­der­li­chen Ein- und Umbau­ten im eige­nen Namen durch von ihr beauf­tragte Bau­fir­men durch­füh­ren. Die Bau­maß­nah­men umfass­ten u.a. Tro­cken­bau- und Elek­troar­bei­ten, nicht dage­gen die Anschaf­fung von Unter­su­chungs­ge­rä­ten und Behand­lungs­stüh­len. Gleich­zei­tig rech­nete die Klä­ge­rin gegen­über der CV-GmbH in fünf gleich­lau­ten­den Rech­nun­gen über einen "Net­to­be­trag" i.H.v. ins­ge­s­amt 500.000 € sowie sepa­rat aus­ge­wie­se­ner "MwSt" in Gesamt­höhe von 95.000 € ab. Die Umbau­maß­nah­men sowie die Zah­lun­gen an die Klä­ge­rin erfolg­ten noch in 2012.

Die machte die ihr von den Pra­xen­bau­ern in Rech­nung ges­tellte Umsatz­steuer als Vor­steuer gel­tend. Das Finanz­amt ging dage­gen davon aus, dass der An- und Ver­kauf der Mie­te­r­ein­bau­ten kein eigen­stän­di­ger Unter­neh­mens­teil sei und damit - iso­liert betrach­tet - man­gels Nach­hal­tig­keit auch keine Unter­neh­mer­ei­gen­schaft begründe. Es han­dele sich nur um Hilfs­ge­schäfte. Da die Klä­ge­rin die Mie­te­r­ein­bau­ten aus­sch­ließ­lich für steu­er­f­reie Aus­gang­s­um­sätze ver­wende, sei der Ver­kauf der Mie­te­r­ein­bau­ten nach § 4 Nr. 28 UStG steu­er­f­rei und der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 UStG aus­ge­sch­los­sen. Die in Rech­nun­gen geson­dert aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer schulde die Klä­ge­rin nach § 14c Abs. 2 UStG.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Klä­ge­rin hat einen Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der Pra­xen­bauer und sie schul­det die in Rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.

Die Klä­ge­rin hatte mit der Wei­ter­gabe von Mie­te­r­ein­bau­ten eine steu­er­bare und - weil sie nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­f­rei ist - eine steu­erpf­lich­tige Wer­k­lie­fe­rung gegen Ent­gelt erbracht. Bei den Mie­te­r­ein- oder -umbau­ten liegt eine sofor­tige Ver­schaf­fung der Ver­fü­g­ungs­macht in Gestalt der Wei­ter­lie­fe­rung des Mie­ters an den Eigen­tü­mer (Ver­mie­ter) vor, wenn letz­te­rer Wert und Sub­stanz der Ein­bau­ten erlangt. Dies ist etwa dann zu beja­hen, wenn der Mie­ter schon bei Beginn des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses auf sein Weg­nah­me­recht (§ 539 Abs. 2 BGB) ver­zich­tet, weil der Eigen­tü­mer ihm die Her­stel­lungs­kos­ten erstat­tet oder diese mit dem Miet- oder Pacht­zins ver­rech­net wer­den.

Im Streit­fall waren die Ein­bau­ten zum wesent­li­chen Bestand­teil des Gebäu­des gewor­den und damit in das Eigen­tum der Ver­mie­te­rin über­ge­gan­gen (§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Dar­über hin­aus hat­ten die Betei­lig­ten nach § 9 des Miet­ver­trags ver­ein­bart, dass die Steu­erpf­lich­tige als Mie­te­rin die bezu­schuss­ten Ein- und Aus­bau­ten im Falle eines Aus­zugs im Miet­ge­gen­stand belässt und dafür kei­ner­lei Ent­schä­d­i­gung vom Ver­mie­ter ver­lan­gen kann, da diese Aus- und Umbau­ten bereits mit der Zah­lung des Bau­kos­ten­zu­schus­ses in Höhe von 500.000 € abge­gol­ten sind.

Letzt­lich lag auch der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direkte und unmit­tel­bare Zusam­men­hang zwi­schen einem ein­zel­nen Aus­gang­s­um­satz (Wei­ter­lie­fe­rung der Ein­bau­ten an die Ver­mie­te­rin) und den Ein­gang­s­um­sät­zen (Lie­fe­rung der Ein­bau­ten durch die Pra­xen­bauer) vor. Soweit die Ein­bau­ten für die Tätig­keit als Auge­n­ärzte erfor­der­lich waren und ver­wen­det wer­den, han­delt es sich um einen ledig­lich mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der frei­be­ruf­lich-steu­er­f­reien Tätig­keit, auf den es für den Vor­steu­er­ab­zug jedoch nicht ent­schei­dend ankommt.
 

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