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Steuerberatung

Verzicht auf Steuerfreiheit der Vermietung

BFH v. 23.10.2019 - V R 46/17

Nach § 15 Abs. 4 UStG auf­teil­bar sind nur ge­setz­lich ge­schul­dete Vor­steu­er­beträge. Ein Steu­er­aus­weis für eine steu­er­freie Leis­tung, die zu ei­ner Steu­er­schuld nach § 14c UStG führt, be­rech­tigt nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach ei­ner Auf­tei­lung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin ei­ner KG, die über ihre Or­gan­ge­sell­schaf­ten im Streit­jahr (2004) Spiel­hal­len be­trieb, in de­nen Umsätze mit Geld­spiel­geräten und Umsätze mit Un­ter­hal­tungs­spiel­geräten aus­geführt wur­den. Die kon­zes­sio­nierte Fläche für die Spiel­hal­len be­trug ins­ge­samt rd. 84.000 qm, wo­von die KG eine Teil­nutzfläche von rd. 15.000 qm (rd. 18 %) für Umsätze mit Geld­spiel­geräten nutzte und die Restfläche von 82 % für Umsätze mit Un­ter­hal­tungs­spiel­geräten ver­wen­dete.

Im Rah­men ei­ner Außenprüfung be­an­tragte die KG, die zu­vor ver­steu­er­ten Umsätze aus dem Be­trieb von Geld­spiel­geräten un­ter Be­ru­fung auf das Uni­ons­recht steu­er­frei zu be­han­deln. Während der Außenprüfung be­an­tragte die KG zu­dem, die Vor­steu­er­beträge aus den Kos­ten für die Spiel­hal­len, so­weit sie nicht di­rekt den steu­er­pflich­ti­gen Umsätzen mit Un­ter­hal­tungs­spiel­geräten oder den steu­er­freien Umsätzen mit den Geld­spiel­geräten zu­ge­ord­net wer­den konn­ten, nach den Nutzflächen für die Geld­spiel­geräte im Verhält­nis zu den Nutzflächen für die Un­ter­hal­tungs­spiel­geräte auf­zu­tei­len. Die­ser Nutzflächen­schlüssel sollte ins­be­son­dere für Vor­steu­er­beträge aus Miet­kos­ten und Miet­ne­ben­kos­ten für das je­wei­lige Ge­schäfts­lo­kal gel­ten.

Der Prüfer ging da­von aus, dass auf­grund der gel­tend ge­mach­ten Steu­er­frei­heit für die Umsätze mit den Geld­spiel­geräten eine Vor­steu­er­auf­tei­lung vor­zu­neh­men sei. Er sah da­bei nur einen Um­satz­schlüssel als sach­ge­recht an und wies da­bei dar­auf hin, dass in "den Fällen der ge­mie­te­ten Spiel­hal­len die Auf­tei­lung nach Nut­zungsflächen so­wohl an den tatsäch­li­chen Ge­ge­ben­hei­ten, als auch an den be­son­de­ren (be­triebs-)wirt­schaft­li­chen Verhält­nis­sen" schei­tere. Die re­la­tiv ho­hen Mie­ten für die Spiel­hal­len erklärten sich nach sei­ner Auf­fas­sung nur aus den höheren Umsätzen des Geld­spiel­geräte­be­reichs. Das Fi­nanz­amt setzte die Um­satz­steuer 2004 da­her auf der Grund­lage ei­nes Um­satz­schlüssels für die nicht di­rekt zu­or­den­ba­ren Vor­steu­er­beträge fest. Da­bei ging es von einem Um­satz­verhält­nis von 70 % steu­er­freien Umsätzen mit den Geld­spiel­geräten zu 30 % steu­er­pflich­ti­gen Umsätzen mit den Un­ter­hal­tungs­spiel­geräten aus, so dass sich eine für die Kläge­rin ungüns­ti­gere Vor­steu­er­auf­tei­lung er­gab. Die Kläge­rin als Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der KG be­gehrt hin­ge­gen eine Auf­tei­lung nach dem Flächen­schlüssel.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat keine Fest­stel­lun­gen zu der ge­genüber der Vor­steu­er­auf­tei­lung vor­ran­gi­gen Frage ge­trof­fen, ob und in­wie­weit über­haupt eine ge­setz­lich ge­schul­dete Steuer als Grund­vor­aus­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­liegt. Darin liegt ein Rechts­feh­ler. Denn nach § 15 Abs. 4 UStG auf­teil­bar sind nur ge­setz­lich ge­schul­dete Vor­steu­er­beträge.

Die Vor­steu­er­auf­tei­lung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von an­de­ren Un­ter­neh­mern be­zo­ge­nen Leis­tun­gen setzt vor­aus, dass die Vor­steu­er­beträge für diese Leis­tun­gen ge­setz­lich ent­stan­den sind. Ver­wen­det der Un­ter­neh­mer Ein­gangs­leis­tun­gen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schließen, ist gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vor­steu­er­beträge nicht ab­zieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug führen­den Umsätzen wirt­schaft­lich zu­zu­rech­nen ist. Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ver­wen­dete Be­griff der Vor­steu­er­beträge ent­spricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt da­her vor­aus, dass die in die­ser Vor­schrift ge­nann­ten Ab­zugs­vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen.

Hierzu gehört beim Vor­steu­er­ab­zug aus von an­de­ren Un­ter­neh­mern be­zo­ge­nen Leis­tun­gen, dass die für diese Leis­tun­gen in Rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG "ge­setz­lich ge­schul­det" wird. Da­bei spielt es keine Rolle, ob die Leis­tung be­reits dem Grunde nach steu­er­pflich­tig ist oder ob sich die Steu­er­pflicht erst dar­aus er­gibt, dass der leis­tende Un­ter­neh­mer im Fall der Steu­er­frei­heit wirk­sam auf die Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG ver­zich­tet hat. Ein Steu­er­aus­weis für eine steu­er­freie Leis­tung, die zu ei­ner Steu­er­schuld nach § 14c UStG führt, be­rech­tigt dem­ge­genüber nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach ei­ner Auf­tei­lung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Das Ur­teil des FG war vor­lie­gend auf­zu­he­ben, da mit Blick auf die von der Kläge­rin be­gehrte Steu­er­frei­heit Fest­stel­lun­gen feh­len, aus de­nen sich er­gibt, dass sie eine Vor­steu­er­auf­tei­lung für ge­setz­lich ent­stan­dene Vor­steu­er­beträge be­gehrt. Die strei­tige Vor­steu­er­auf­tei­lung be­zieht sich ins­be­son­dere auf Vor­steu­er­beträge aus von an­de­ren Un­ter­neh­mern be­zo­ge­nen Ver­mie­tungs­leis­tun­gen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei und nur auf­grund ei­nes wirk­sa­men Ver­zichts gem. § 9 UStG steu­er­pflich­tig sind. Die von der Kläge­rin be­zo­ge­nen Ver­mie­tungs­leis­tun­gen führen nur bei einem wirk­sa­men Ver­zicht zu ei­ner ge­setz­lich ge­schul­de­ten Steuer und da­mit zu ab­zugsfähi­gen Vor­steu­er­beträgen. Des­halb sind vor der Prüfung ei­ner Vor­steu­er­auf­tei­lung Fest­stel­lun­gen darüber zu tref­fen, ob und in­wie­weit ge­setz­lich ge­schul­dete Vor­steu­er­beträge über­haupt vor­lie­gen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zulässig, so­weit der Leis­tungs­empfänger das Grundstück aus­schließlich für Umsätze ver­wen­det oder zu ver­wen­den be­ab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schließen.

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