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Richtervorlage zum Entfallen eines Verlustvortrags nach einem sog. Mantelkauf ist unzulässig

BVerfG 1.4.2014, 2 BvL 2/09

Das BVerfG hat die Unzulässigkeit der Richtervorlage zum Entfallen eines Verlustvortrags nach einem sog. Mantelkauf festgestellt. Die BFH-Richter hätten sich nicht ausreichend mit ihrer eigenen einschlägigen Rechtsprechung und mit der herangezogenen Verfassungsrechtsprechung auseinandergesetzt.

Der Sach­ver­halt:
Das KStG gewährt unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit, einen Ver­lust aus dem lau­fen­den Jahr in spä­te­ren Jah­ren gewinn­min­dernd gel­tend zu machen (sog. Ver­lust­vor­trag). Zu die­sem Zweck wird der am Schluss des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zei­traums nicht aus­ge­g­li­chene Ver­lust als sog. "ver­b­lei­ben­der Ver­lust­vor­trag" geson­dert fest­ge­s­tellt. Nach dem frühe­ren § 8 Abs. 4 KStG setzte die Berech­ti­gung zum Ver­lust­vor­trag u.a. die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät mit der Gesell­schaft vor­aus, die den Ver­lust erlit­ten hatte. Dadurch sollte ver­hin­dert wer­den, dass durch Ver­äu­ße­rung von Geschäft­s­an­tei­len einer im Wesent­li­chen ver­mö­gens­lo­sen Kapi­tal­ge­sell­schaft (d.h. eines Man­tels) - wirt­schaft­lich betrach­tet - Ver­lust­vor­träge ver­kauft wer­den konn­ten.

Im Jahr 1997 wur­den die Kri­te­rien ver­schärft. Seit­dem liegt wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ins­be­son­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Gesell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neuem Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt. Unschäd­lich ist jedoch eine Zufüh­rung neuen Betriebs­ver­mö­gens zur Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs, der dann in den fol­gen­den fünf Jah­ren in ver­g­leich­ba­rem Umfang fort­ge­führt wer­den muss. § 54 Abs. 6 KStG ent­hält zudem eine Über­gangs­vor­schrift: Sie ist im Grund­satz erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 1997 anzu­wen­den, aus­nahms­weise aber dann erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 1998, wenn der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen dem 1.1. und dem 5.8.1997 (Tag des Geset­zes­be­schlus­ses) ein­ge­t­re­ten ist.

Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine GmbH. Das Finanz­amt hatte einen auf das Jah­re­s­ende 1996 fest­ge­s­tell­ten ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag im Jahr 1997 nicht berück­sich­tigt. Die ansch­lie­ßende Klage führte zu einem Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss des BFH. Dem­nach sei die Klä­ge­rin nach der ver­schärf­ten Ver­lu­st­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG mit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die den Ver­lust erlit­ten habe, wirt­schaft­lich nicht mehr iden­tisch. Diese Rege­lung sei wegen der Über­gangs­vor­schrift bereits für das Jahr 1997 anzu­wen­den. Der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät sei vor dem 1.1.1997 ein­ge­t­re­ten, so dass der Aus­nah­me­tat­be­stand nicht ein­g­reife. Auf­grund die­ser Ung­leich­be­hand­lung hielt der BFH die Über­gangs­vor­schrift für unve­r­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Das BVerfG hielt die Rich­ter­vor­lage für unzu­läs­sig.

Die Gründe:
Die Vor­lage genügte nicht den Anfor­de­run­gen, die an die Begrün­dung einer sol­chen nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stel­len sind. Zwar wurde die Ent­schei­dung­s­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­frage hin­rei­chend dar­ge­legt. Die Aus­füh­run­gen zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm reich­ten jedoch nicht aus.

So hat­ten die BFH-Rich­ter sich nicht aus­rei­chend mit ihrer eige­nen ein­schlä­g­i­gen Recht­sp­re­chung und mit der im Ergän­zungs­be­schluss her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­sp­re­chung aus­ein­an­der­ge­setzt. Der BFH wich im Vor­la­ge­be­schluss gleich in mehr­fa­cher Hin­sicht von Wer­tun­gen der eige­nen Recht­sp­re­chung ab, ohne diese Abwei­chun­gen zu the­ma­ti­sie­ren. Dies betraf ins­be­son­dere das Urteil des vor­le­gen­den I. Senats vom 27.8.2008 (Az.: I R 78/01), das die Anwen­dung von § 8 Abs. 4 KStG auf einen Fall betraf, in dem der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen dem 1.1. und dem 5.8.1997 ein­ge­t­re­ten war.

In die­sem Urteil ent­schied der BFH, es stehe der Ver­sa­gung des Ver­lu­st­ab­zugs im Jahr 1998 nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag für 1997 posi­tiv fest­ge­s­tellt habe. Abwei­chend hier­von lei­tete der I. Senat jedoch im vor­ge­leg­ten Ver­fah­ren aus dem Ablauf min­des­tens eines Ver­an­la­gungs­zei­traums und dem Erlass eines recht­mä­ß­i­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids eine schutz­wür­dige Bekräf­ti­gung von Ver­trauen für das Fol­ge­jahr her.

Im glei­chen Urteil nahm der vor­le­gende I. Senat an, die Anwen­dung der ver­schärf­ten Rege­lung für das Jahr 1998 greife nicht in rechts­staat­lich unzu­läs­si­ger Weise in bereits abge­sch­los­sene Sach­ver­halte ein und ver­letze das Ver­trauen der betei­lig­ten Steu­erpf­lich­ti­gen nicht. Wenn dem­nach Ver­trau­ens­schutz allen­falls in Bezug auf den Ver­an­la­gungs­zei­traum besteht, in dem die Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men vor­ge­nom­men wer­den, hätte der Gesetz­ge­ber die­sem Ver­trauen mit der Über­gangs­vor­schrift aus­rei­chend Rech­nung getra­gen. Bei Umstruk­tu­rie­run­gen vor 1997 hätte schutz­wür­di­ges Ver­trauen allen­falls im Jahr der Umstruk­tu­rie­rung, nicht aber noch im Jahr 1997 bestan­den, so dass gerade keine Ver­g­leich­bar­keit bei­der Fall­grup­pen vor­lag.

Das wei­tere Argu­ment des BFH im Vor­la­ge­be­schluss, es könne nicht unter­s­tellt wer­den, dass die Neu­re­ge­lung diese Unter­neh­men wirt­schaft­lich weni­ger hart treffe, weil sie Ver­luste mög­li­cher­weise noch nicht hät­ten nut­zen kön­nen, ver­nach­läs­sigte die sich auf­drän­gende Frage, inwie­weit das Inter­esse von Unter­neh­men an einer tat­säch­li­chen oder gar best­mög­li­chen Nut­zung von Ver­lus­ten in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zei­träu­men über­haupt schutz­wür­dig ist.

Im Ergän­zungs­be­schluss ging der BFH von der BVerfG-Recht­sp­re­chung zur Ver­ein­bar­keit einer unech­ten Rück­wir­kung mit den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes aus. Der vor­le­gende I. Senat ging aller­dings nicht der nahe­lie­gen­den Frage nach, ob eine etwaige über­schie­ßende Wir­kung wegen der im Steu­er­recht beste­hen­den Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Typi­sie­rung - hier: der typi­sie­ren­den Bekämp­fung von miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen - ver­fas­sungs­recht­lich sowohl für Neu­fälle als auch für Alt­fälle hin­ge­nom­men wer­den kann. Zudem fehlte es an einer aus­rei­chen­den Dar­le­gung der Ver­g­leich­bar­keit des Sach­ver­halts, der der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­sp­re­chung zugrunde lag, mit der hier zu beur­tei­len­den Fall­ge­stal­tung.

Link­hin­weis:

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