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Richtervorlage zum Entfallen eines Verlustvortrags nach einem sog. Mantelkauf ist unzulässig

BVerfG 1.4.2014, 2 BvL 2/09

Das BVerfG hat die Un­zulässig­keit der Rich­ter­vor­lage zum Ent­fal­len ei­nes Ver­lust­vor­trags nach einem sog. Man­tel­kauf fest­ge­stellt. Die BFH-Rich­ter hätten sich nicht aus­rei­chend mit ih­rer ei­ge­nen ein­schlägi­gen Recht­spre­chung und mit der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­spre­chung aus­ein­an­der­ge­setzt.

Der Sach­ver­halt:
Das KStG gewährt un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Möglich­keit, einen Ver­lust aus dem lau­fen­den Jahr in späte­ren Jah­ren ge­winn­min­dernd gel­tend zu ma­chen (sog. Ver­lust­vor­trag). Zu die­sem Zweck wird der am Schluss des je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums nicht aus­ge­gli­chene Ver­lust als sog. "ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag" ge­son­dert fest­ge­stellt. Nach dem früheren § 8 Abs. 4 KStG setzte die Be­rech­ti­gung zum Ver­lust­vor­trag u.a. die wirt­schaft­li­che Iden­tität mit der Ge­sell­schaft vor­aus, die den Ver­lust er­lit­ten hatte. Da­durch sollte ver­hin­dert wer­den, dass durch Veräußerung von Ge­schäfts­an­tei­len ei­ner im We­sent­li­chen vermögens­lo­sen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (d.h. ei­nes Man­tels) - wirt­schaft­lich be­trach­tet - Ver­lust­vorträge ver­kauft wer­den konn­ten.

Im Jahr 1997 wur­den die Kri­te­rien ver­schärft. Seit­dem liegt wirt­schaft­li­che Iden­tität ins­be­son­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der An­teile ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Ge­sell­schaft ih­ren Ge­schäfts­be­trieb mit über­wie­gend neuem Be­triebs­vermögen fortführt oder wie­der auf­nimmt. Un­schädlich ist je­doch eine Zuführung neuen Be­triebs­vermögens zur Sa­nie­rung des Ge­schäfts­be­triebs, der dann in den fol­gen­den fünf Jah­ren in ver­gleich­ba­rem Um­fang fort­geführt wer­den muss. § 54 Abs. 6 KStG enthält zu­dem eine Überg­angs­vor­schrift: Sie ist im Grund­satz erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 an­zu­wen­den, aus­nahms­weise aber dann erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998, wenn der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­tität zwi­schen dem 1.1. und dem 5.8.1997 (Tag des Ge­set­zes­be­schlus­ses) ein­ge­tre­ten ist.

Die Kläge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine GmbH. Das Fi­nanz­amt hatte einen auf das Jah­res­ende 1996 fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag im Jahr 1997 nicht berück­sich­tigt. Die an­schließende Klage führte zu einem Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss des BFH. Dem­nach sei die Kläge­rin nach der ver­schärf­ten Ver­lust­ab­zugs­be­schränkung des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG mit der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, die den Ver­lust er­lit­ten habe, wirt­schaft­lich nicht mehr iden­ti­sch. Diese Re­ge­lung sei we­gen der Überg­angs­vor­schrift be­reits für das Jahr 1997 an­zu­wen­den. Der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­tität sei vor dem 1.1.1997 ein­ge­tre­ten, so dass der Aus­nah­me­tat­be­stand nicht ein­greife. Auf­grund die­ser Un­gleich­be­hand­lung hielt der BFH die Überg­angs­vor­schrift für un­ver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Das BVerfG hielt die Rich­ter­vor­lage für un­zulässig.

Die Gründe:
Die Vor­lage genügte nicht den An­for­de­run­gen, die an die Begründung ei­ner sol­chen nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stel­len sind. Zwar wurde die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­frage hin­rei­chend dar­ge­legt. Die Ausführun­gen zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm reich­ten je­doch nicht aus.

So hat­ten die BFH-Rich­ter sich nicht aus­rei­chend mit ih­rer ei­ge­nen ein­schlägi­gen Recht­spre­chung und mit der im Ergänzungs­be­schluss her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­spre­chung aus­ein­an­der­ge­setzt. Der BFH wich im Vor­la­ge­be­schluss gleich in mehr­fa­cher Hin­sicht von Wer­tun­gen der ei­ge­nen Recht­spre­chung ab, ohne diese Ab­wei­chun­gen zu the­ma­ti­sie­ren. Dies be­traf ins­be­son­dere das Ur­teil des vor­le­gen­den I. Se­nats vom 27.8.2008 (Az.: I R 78/01), das die An­wen­dung von § 8 Abs. 4 KStG auf einen Fall be­traf, in dem der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­tität zwi­schen dem 1.1. und dem 5.8.1997 ein­ge­tre­ten war.

In die­sem Ur­teil ent­schied der BFH, es stehe der Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs im Jahr 1998 nicht ent­ge­gen, dass das Fi­nanz­amt den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag für 1997 po­si­tiv fest­ge­stellt habe. Ab­wei­chend hier­von lei­tete der I. Se­nat je­doch im vor­ge­leg­ten Ver­fah­ren aus dem Ab­lauf min­des­tens ei­nes Ver­an­la­gungs­zeit­raums und dem Er­lass ei­nes rechtmäßigen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids eine schutzwürdige Bekräfti­gung von Ver­trauen für das Fol­ge­jahr her.

Im glei­chen Ur­teil nahm der vor­le­gende I. Se­nat an, die An­wen­dung der ver­schärf­ten Re­ge­lung für das Jahr 1998 greife nicht in rechts­staat­lich un­zulässi­ger Weise in be­reits ab­ge­schlos­sene Sach­ver­halte ein und ver­letze das Ver­trauen der be­tei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen nicht. Wenn dem­nach Ver­trau­ens­schutz al­len­falls in Be­zug auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum be­steht, in dem die Um­struk­tu­rie­rungsmaßnah­men vor­ge­nom­men wer­den, hätte der Ge­setz­ge­ber die­sem Ver­trauen mit der Überg­angs­vor­schrift aus­rei­chend Rech­nung ge­tra­gen. Bei Um­struk­tu­rie­run­gen vor 1997 hätte schutzwürdi­ges Ver­trauen al­len­falls im Jahr der Um­struk­tu­rie­rung, nicht aber noch im Jahr 1997 be­stan­den, so dass ge­rade keine Ver­gleich­bar­keit bei­der Fall­grup­pen vor­lag.

Das wei­tere Ar­gu­ment des BFH im Vor­la­ge­be­schluss, es könne nicht un­ter­stellt wer­den, dass die Neu­re­ge­lung diese Un­ter­neh­men wirt­schaft­lich we­ni­ger hart treffe, weil sie Ver­luste mögli­cher­weise noch nicht hätten nut­zen können, ver­nachlässigte die sich aufdrängende Frage, in­wie­weit das In­ter­esse von Un­ter­neh­men an ei­ner tatsäch­li­chen oder gar bestmögli­chen Nut­zung von Ver­lus­ten in späte­ren Ver­an­la­gungs­zeiträumen über­haupt schutzwürdig ist.

Im Ergänzungs­be­schluss ging der BFH von der BVerfG-Recht­spre­chung zur Ver­ein­bar­keit ei­ner un­ech­ten Rück­wir­kung mit den Grundsätzen des ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes aus. Der vor­le­gende I. Se­nat ging al­ler­dings nicht der na­he­lie­gen­den Frage nach, ob eine et­waige über­schießende Wir­kung we­gen der im Steu­er­recht be­ste­hen­den Be­fug­nis des Ge­setz­ge­bers zur Ty­pi­sie­rung - hier: der ty­pi­sie­ren­den Bekämp­fung von missbräuch­li­chen Ge­stal­tun­gen - ver­fas­sungs­recht­lich so­wohl für Neufälle als auch für Altfälle hin­ge­nom­men wer­den kann. Zu­dem fehlte es an ei­ner aus­rei­chen­den Dar­le­gung der Ver­gleich­bar­keit des Sach­ver­halts, der der her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­spre­chung zu­grunde lag, mit der hier zu be­ur­tei­len­den Fall­ge­stal­tung.

Link­hin­weis:

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