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Steuerberatung

Geplante Neufassung der Wegzugsbesteuerung

Am 10.12.2019 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) einen Referentenentwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtliche (ATADUmsG) in nationales Recht veröffentlicht.

Der Ent­wurf ent­hält – wie im Fol­gen­den dar­ge­s­tellt – eine erheb­li­che Ver­schär­fung der bis­he­ri­gen Rege­lun­gen zur Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. § 6 AStG. Die neuen Rege­lun­gen sol­len wohl rück­wir­kend zum 1.1.2020 Anwen­dung fin­den.

Grund­sätz­li­ches zur Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. § 6 AStG

Die Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. § 6 AStG soll die Besteue­rung der im Inland ent­stan­de­nen Wert­s­tei­ge­run­gen (stille Reser­ven) von Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­tei­len i. S. d. § 17 EStG sicher­s­tel­len (sog. Ent­s­tri­ckungs­be­steue­rung). Unter § 17 EStG fal­len aus­sch­ließ­lich im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­tene Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile, die i. d. R. einer Betei­li­gung i. H. v. min­des­tens 1 % des Nenn­ka­pi­tals ent­sp­re­chen. Wer­den die Anteile in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten oder han­delt es sich um ein­brin­gungs­ge­bo­rene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995, gel­ten hin­ge­gen andere Ent­s­tri­ckungsnor­men (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG oder § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG).
 
§ 6 Abs. 1 AStG fin­giert im Weg­zugs­fall eine Ver­äu­ße­rung der Anteile und führt damit eine Rea­li­sa­tion der stil­len Reser­ven her­bei, die grund­sätz­lich zu 60 % steu­erpf­lich­tig ist (Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren). Wert­min­de­run­gen (stille Las­ten) von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­tei­len las­sen sich durch blo­ßen Weg­zug steu­er­lich hin­ge­gen nicht rea­li­sie­ren.

Erwei­ter­ter Anwen­dungs­be­reich der Weg­zugs­be­steue­rung

Der aktu­elle Ent­wurf des ATAD­UmsG erwei­tert den per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Weg­zugs­be­steue­rung erheb­lich. Danach genügt es für die Weg­zugs­be­steue­rung in per­sön­li­cher Hin­sicht bereits, wenn die einen der Weg­zug­s­tat­be­stände erfül­lende Per­son inn­er­halb der letz­ten zwölf Jahre min­des­tens sie­ben Jahre in Deut­sch­land unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig war. Für den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Weg­zugs­be­steue­rung sieht der Refe­ren­ten­ent­wurf – über eine Kon­k­re­ti­sie­rung der Zeit­punkte der gesetz­li­chen Ver­äu­ße­rungs­fik­tio­nen hin­aus – keine wesent­li­chen Ände­run­gen vor.

Zum Teil erheb­lich ver­schärfte Rechts­fol­gen der Weg­zugs­be­steue­rung


Stun­dungs­re­ge­lung

Als wesent­lichste Ände­rung im Regime der Weg­zugs­be­steue­rung sieht der Refe­ren­ten­wurf die Abschaf­fung der pri­vi­le­gier­ten Steu­er­stun­dung für EU-/EWR-Weg­zugs­sach­ver­halte vor. Die Steu­er­stun­dung soll beim Weg­zug in EU/EWR-Staa­ten nach den­sel­ben – aber nun neu gefass­ten – Regeln wie beim Weg­zug in Dritt­staa­ten erfol­gen („One-Fits-All-Lösung“).

Die Neu­re­ge­lung ent­hält im Ver­g­leich zur bis­he­ri­gen, nur für den Weg­zug in Dritt­staa­ten gel­ten­den Rege­lung des § 6 Abs. 4 AStG einer­seits gewisse Erleich­te­run­gen hin­sicht­lich des Stun­dungs­zei­traums und der Ver­zin­s­ung: Der Steu­erpf­lich­tige soll – auf Antrag – die Steu­er­schuld statt bis­her in fünf, nun­mehr in sie­ben glei­chen Jah­res­ra­ten entrich­ten dür­fen (§ 6 Abs. 4 S. 1 bis 3 AStG-E). Eine Ver­zin­s­ung sch­ließt der Refe­ren­ten­ent­wurf nun exp­li­zit aus (§ 6 Abs. 4 S. 4 AStG-E).

Ande­rer­seits ist nicht unpro­b­le­ma­tisch, dass nach dem Refe­ren­ten­ent­wurf von der Finanz­be­hörde im Gegen­zug für die Stun­dungs­ge­wäh­rung „(…)in der Regel (…)“ eine Sicher­heits­leis­tung gefor­dert wer­den soll (§ 6 Abs. 4 S. 2 AStG-E). Die Kos­ten für die Leis­tung von Sicher­hei­ten tref­fen allein den Steu­erpf­lich­ti­gen (vgl. Abschnitt 1 S. 4 AEAO zu §§ 241 bis 248). Im Regel­fall wird der Steu­erpf­lich­tige außer den gemäß § 6 AStG ent­s­trick­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­tei­len über keine wei­te­ren Wirt­schafts­gü­ter ver­fü­gen, die dem Finanz­amt ein hin­rei­chen­des Maß an Sicher­heit für den ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch bie­ten. Der Steu­erpf­lich­tige hat aller­dings kei­nen Anspruch dar­auf, dass das Finanz­amt die Anteile auch tat­säch­lich als Sicher­hei­ten akzep­tiert. Dies ist grund­sätz­lich eine Ermes­sens­ent­schei­dung (§ 245 S. 1 AO), bei der das Finanz­amt auch die i. d. R. nicht leichte Ver­wert­bar­keit der Anteile berück­sich­ti­gen muss (§ 245 S. 2 AO). Für den Steu­erpf­lich­ti­gen wird durch das grund­sätz­li­che Besi­che­rungs­er­for­der­nis somit eine zusätz­li­che Hürde zur Inan­spruch­nahme der Stun­dungs­re­ge­lung geschaf­fen.

Zudem wird der Kata­log der Gründe für den Wider­ruf der Steu­er­stun­dung erheb­lich aus­ge­wei­tet und umfasst nun­mehr jed­wede Über­tra­gung der besteu­er­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile (§ 6 Abs. 4 S. 6 AStG-E). Davon aus­ge­nom­men sind ledig­lich unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen von Todes wegen (§ 6 Abs. 4 S. 6 AStG-E). Nach die­ser Neu­re­ge­lung führt bspw. die bloße Schen­kung der der Weg­zugs­be­steue­rung unter­wor­fe­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile zur sofor­ti­gen Fäl­lig­keit der geschul­de­ten Steuer. Eben­falls stun­dungs­schäd­lich soll nun auch grund­sätz­lich die Über­sch­rei­tung eines Gesamt­vo­lu­men an Gewinn­aus­schüt­tun­gen bzw. Ein­la­gen­rück­ge­währ i. H. v. 25 % des Wer­tes der Betei­li­gung im Weg­zugs­zeit­punkt sein (§ 6 Abs. 4 S. 5 Nr. 5 AStG-E).

Neu gere­gelt ist auch, dass der Step-up der Anschaf­fungs­kos­ten der nach § 6 Abs. 1 AStG-E ent­s­trick­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile exp­li­zit von der tat­säch­li­chen Zah­lung der „Weg­zugs­steu­er“ abhän­gig gemacht wird (§ 6 Abs. 1 S. 3 AStG-E).

Rück­kehr­reg­lung

Nach dem Refe­ren­ten­ent­wurf wird die Rück­kehr­frist, inn­er­halb der der durch Weg­zug begrün­dete Steu­er­an­spruch rück­wir­kend erlischt, von bis­her fünf auf nun­mehr sie­ben Jahre aus­ge­dehnt und kann auf Antrag auf ins­ge­s­amt 12 Jahre (bis­her zehn Jahre) ver­län­gert wer­den (§ 6 Abs. 4 S. 1 u. 3 AStG-E). Laut Begrün­dung des Ent­wurfs soll es auf die Glaub­haft­ma­chung der Rück­kehr­ab­sicht oder auf beruf­li­che Gründe nicht mehr ankom­men. Genü­gen soll statt­des­sen bereits die hin­rei­chende Wahr­schein­lich­keit der Rück­kehr­ab­sicht. Es wird sich aller­dings auch wei­ter­hin emp­feh­len, die Rück­kehr­ab­sicht dem Finanz­amt in gewis­ser Weise zu bele­gen.

Die Fas­sung des Refe­ren­ten­ent­wurfs öff­net die Rück­kehr­re­ge­lung nun exp­li­zit auch für Fälle der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile von Todes wegen (§ 6 Abs. 3 S. 2 AStG-E). Im Falle der Schen­kung der Anteile nach dem Weg­zug bleibt die Rück­kehr­reg­lung wohl gesperrt, wofür aller­dings kein trif­ti­ger Grund ersicht­lich ist, soweit das deut­sche Steu­er­sub­st­rat gesi­chert bleibt. Als neuer Sperr­grund sol­len auch Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Ein­la­gen­rück­ge­währ gel­ten, die ins­ge­s­amt ein Volu­men i. H. v. 25 % des Werts der Anteile im Zeit­punkt des Weg­zugs über­s­tei­gen (§ 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AStG-E). Diese Neu­re­ge­lung wird dem Steu­erpf­lich­ti­gen eine sorg­fäl­tige Liqui­di­täts­be­darfs -und Aus­schüt­tungs­pla­nung abver­lan­gen.

Rück­keh­rer kön­nen nach dem aktu­el­len Refe­ren­ten­ent­wurf eben­falls gegen Leis­tung von Sicher­hei­ten eine beson­dere Stun­dungs­re­ge­lung in Anspruch neh­men. Sie haben die Option, wäh­rend der sie­ben­jäh­ri­gen bzw. auf zwölf Jahre ver­län­ger­ba­ren Rück­kehr­frist auf die Entrich­tung von Teil­be­trä­gen auf die geschul­dete Steuer zu ver­zich­ten (§ 6 Abs. 4 S. 7 3. Hs. AStG-E). Wird die Rück­kehr­frist jedoch nicht ein­ge­hal­ten, wer­den für die Dauer des unge­recht­fer­tig­ten Zah­lungs­auf­schubs Stun­dungs­zin­sen nach­er­ho­ben (§ 6 Abs. 3 S. 8 AStG-E).

Tax Com­p­li­ance

Nach dem Refe­ren­ten­ent­wurf wer­den paral­lel zur Stun­dungs­re­ge­lung auch die Mel­depf­lich­ten verall­ge­mei­nert und die Mel­de­frist ver­län­gert. Bei Inan­spruch­nahme der Steu­er­stun­dung hat der Steu­erpf­lich­tige dem­nach die Pflicht, dem Finanz­amt jähr­lich bis zum 31. Juli (zuvor 31. Januar) seine aktu­elle Anschrift mit­zu­tei­len und zu bestä­ti­gen, dass die gemäß § 6 Abs. 1 AStG ent­s­trick­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft­s­an­teile ihm oder sei­nem Rechts­nach­fol­ger wei­ter­hin zuzu­rech­nen sind (§ 6 Abs. 5 S. 3 AStG-E).

Zeit­li­che Anwen­dung

Die neuen Rege­lun­gen zur Weg­zugs­be­steue­rung sol­len grund­sätz­lich erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2020 und damit rück­wir­kend zum 1.1.2020 gel­ten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 AStG-E). Von der rück­wir­ken­den Ände­rung sind ledig­lich am 31.12.2019 noch lau­fende Stun­dun­gen i. S. d. § 6 Abs. 4 u. Abs. 5 AStG und Fris­ten i. S. d. § 6 Abs. 3 AStG aus­ge­nom­men (§ 20 Abs. 2 S. 1 AStG-E). Dem Wort­laut nach gel­ten die Neu­re­ge­lun­gen zur Stun­dung auch bereits dann, wenn der Weg­zug­s­tat­be­stand vor dem 1.1.2020 ver­wir­k­licht wurde, aber die Stun­dung bis­her noch nicht gewährt wurde. Der Wort­laut des ATAD-UmsG-Ent­wurfs hätte es dem Finanz­amt grund­sätz­lich ermög­licht, durch Hin­aus­zö­gern des Stun­dungs­be­scheids ins neue Jahr bspw. die pri­vi­le­gierte Stun­dungs­reg­lung für EU/EWR-Weg­zugs­sach­ver­halte (§ 6 Abs. 5 AStG) zu sper­ren.

Resü­mee

Abge­se­hen von punk­tu­el­len Erleich­te­run­gen im Bereich der Rück­kehr- und der Stun­dungs­re­ge­lung und bei der Mel­de­frist sieht der Refe­ren­ten­ent­wurf zum ATAD­UmsG sowohl auf der Tat­be­stands­e­bene als auch auf der Rechts­fol­ge­ne­bene deut­li­che Ver­schär­fun­gen im Ver­g­leich zu den bis­he­ri­gen Rege­lun­gen vor. Der Refe­ren­ten­ent­wurf des BMF steht somit im deut­li­chen Wider­spruch zu der am 19.10.2019 vom Bun­des­mi­nis­te­rium für Wirt­schaft und Ener­gie vor­ge­s­tell­ten Mit­tel­stands­st­ra­te­gie, nach der die „immer rele­van­ter [wer­dende]“ Weg­zugs­be­steue­rung „an die Rea­li­tä­ten in mit­tel­stän­di­schen Fami­li­en­un­ter­neh­men“ ange­passt wer­den soll.

Ange­sichts der jüngs­ten EuGH-Recht­sp­re­chung zur Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. AStG (EuGH, Urteil vom 26.2.2019, Rs. C-581/71, Mar­tin Wächt­ler) dürfte die geplante Abschaf­fung der bis­he­ri­gen unbe­fris­te­ten und keine Leis­tung von Sicher­hei­ten vor­aus­set­zen­den Steu­er­stun­dung für Fälle des Weg­zugs in EU-/EWR-Staa­ten euro­pa­recht­lich jedoch kri­tisch sein. Es wer­den sich in Zukunft deut­lich mehr Steu­erpf­lich­tige mit der Frage kon­fron­tiert sehen, aus wel­chen Mit­teln sie die „Weg­zugs­steu­er“ beg­lei­chen sol­len, wenn ihnen aus dem blo­ßen Weg­zugs­sach­ver­halt keine Liqui­di­tät zuf­ließt.

Für den Steu­erpf­lich­ti­gen bedeu­ten die Neu­re­ge­lun­gen des Refe­ren­ten­ent­wurfs zur Weg­zugs­be­steue­rung erhöhte Vor­sicht bei der Gestal­tung des Weg­zugs und - falls sich die Weg­zugs­be­steue­rung nicht ver­mei­den lässt - eine sorg­fäl­tige Aus­schüt­tungs- und Liqui­di­täts­pla­nung. Bei der grenz­über­sch­rei­ten­den Unter­neh­mens­nach­folge ist nach dem Weg­zug zu beach­ten, dass der Geset­zes­ent­wurf die leb­zei­t­ige Über­tra­gung sys­te­ma­tisch sch­lech­ter stellt als die Über­tra­gung von Todes wegen.

Autor: Bene­dikt Rip­pert, Steu­er­be­ra­ter und Mana­ger bei Ebner Stolz in Frank­furt a. M. ( bene­dikt.rip­per­t@eb­ner­stolz.de, +49 69 450907-106)

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