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Kein "Wahlrecht" zur Überschussrechnung für atypisch still Beteiligten an einer bilanzierenden ausländischen GmbH

BFH 25.6.2014, I R 24/13

Ist der Steuerpflichtige ein im Inland ansässiger atypisch stiller Gesellschafter einer ausländischen (hier: österreichischen) Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, so ist er nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 S. 1 EStG 2002 als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betei­ligte sich im Streit­jahr 2008 aty­pisch still an einer in Öst­er­reich ansäs­si­gen GmbH, die mit Edel­me­tal­len han­delte und ihre Geschäfte im Novem­ber 2008 auf­ge­nom­men hatte. Dazu teilte er mit, dass die GmbH lau­fend An- und Ver­käufe von Bunt­me­tal­len durch­ge­führt habe und auch die im Streit­jahr von die­ser erwor­be­nen Kup­fer- und Man­gan­erz­la­ger zwi­schen März und August 2009 wie­der ver­äu­ßert wor­den seien. Die Umsätze hät­ten zwi­schen 100.000 € und 5 Mio. € betra­gen; der Han­dels­wa­ren­um­satz habe sich auf rund 85 Mio. € belau­fen. In gerin­ge­rem Umfang sei die C-GmbH auch bera­tend tätig. Sie habe ihren Gewinn und Ver­lust im Wege der Bilan­zie­rung ermit­telt.

Aus sei­ner Betei­li­gung erklärte der Klä­ger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1a DBA-Öst­er­reich 2000 steu­er­f­reie gewerb­li­che Ein­künfte, die er dem sog. nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 unter­warf. Den Ver­lust errech­ne­ten er im Wege der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaf­fungs­kos­ten für die im Streit­jahr getä­tig­ten Roh­stof­f­er­werbe als sofort abzieh­bare Betriebs­aus­ga­ben ange­setzt wur­den.

Das Finanz­amt folgte dem zwar dem Grunde nach. Es war jedoch der Ansicht, dass eine alter­na­tive Gewin­ner­mitt­lung nach Maß­g­abe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofor­ti­ger Abzug der Anschaf­fungs­kos­ten für die gehan­del­ten Edel­me­talle als Betriebs­aus­ga­ben aus­scheide. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten (Sprung-)Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Zu Unrecht hatte das FG ange­nom­men, der Klä­ger habe sei­nen Gewinn­an­teil aus der aty­pisch stil­len Betei­li­gung an der GmbH im Wege der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermit­teln kön­nen. Rich­ti­ger­weise ist auch die­ser Gewinn­an­teil - wie der Gewinn der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ins­ge­s­amt - durch Ver­mö­gens­ver­g­leich zu ermit­teln, und auf die­ser Basis ist der ange­foch­tene Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zu bestä­ti­gen.

Der Klä­ger war nicht nur dann, wenn die aty­pisch stille Gesell­schaft über eine Inlands­be­triebs­stätte ver­fü­gen sollte, son­dern auch dann, wenn das zu vern­ei­nen wäre, gehal­ten, sei­nen Gewinn­an­teil an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft nach Maß­g­abe des deut­schen Rechts ein­heit­lich durch Ver­mö­gens­ver­g­leich zu ermit­teln. Er konnte des­we­gen die Anschaf­fungs­kos­ten der erwor­be­nen Edel­me­talle nicht unmit­tel­bar als Betriebs­aus­ga­ben in Abzug brin­gen, wor­aus sich wie­derum ergab, dass die Berech­nung des Steu­er­sat­zes nach Maß­g­abe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom Finanz­amt vor­ge­nom­men wor­den war, ent­ge­gen der Vor­in­stanz rich­tig ist.

Nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG 2002 kön­nen (nur) Steu­erpf­lich­tige als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anset­zen, die - ers­tens - nicht auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten verpf­lich­tet sind, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüsse zu machen, und - zwei­tens - die auch keine Bücher füh­ren und keine Abschlüsse machen. Damit knüpft die Vor­schrift an die all­ge­mei­nen abga­ben­recht­li­chen Bestim­mun­gen über die Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungspf­lich­ten in §§ 140 ff. AO an, die ihrer­seits auf die ein­schlä­g­i­gen han­dels­recht­li­chen Pflich­ten zurück­zu­füh­ren sind.

An die­sen tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen fehlte es hier aller­dings. Die GmbH wird vom ein­schlä­g­i­gen öst­er­rei­chi­schen Han­dels­recht verpf­lich­tet, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüsse zu machen. Infol­ge­des­sen stand dem Klä­ger als aty­pisch still betei­lig­tem Gesell­schaf­ter kein "Wahl­recht" zu, von der Gewin­ner­mitt­lung abzu­wei­chen und nur für seine Per­son den Gewinn­an­teil im Wege der Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln. Viel­mehr war der Gewinn der aty­pisch stil­len Gesell­schaft für alle an ihr Betei­lig­ten ein­heit­lich zu ermit­teln. Dass der Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts in Öst­er­reich ansäs­sig ist, änderte nichts daran. Die Abschlüsse der aty­pisch stil­len Gesell­schaft sind auch in sol­chen Situa­tio­nen für die Zwe­cke der inlän­di­schen Besteue­rung prin­zi­pi­ell nach deut­schem Han­dels- und Steu­er­recht und hier­bei nach den all­ge­mei­nen inner­staat­li­chen Gewin­ner­mitt­lungs­vor­schif­ten auf­zu­s­tel­len.

Das führte hier zur Anwen­dung von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewin­ner­mitt­lung war somit vom Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen, aus­zu­ge­hen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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