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Ist die sog. Mindestbesteuerung verfassungswidrig?

BFH 26.2.2014, I R 59/12

Die Feststellung, dass die sog. Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. "in ihrer Grundkonzeption" nicht verfassungswidrig ist, gilt nach Ansicht des I. Senats nur für den "Normalfall". Wächst jedoch der vom Gesetzgeber beabsichtigte, lediglich zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung hinein und tritt damit ein sog. Definitiveffekt ein, könnte dies einen gleichheitswidrigen Eingriff in den Kernbereich des ertragsteuerrechtlichen Nettoprinzips darstellen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war Insol­venz­ver­wal­ter in dem im Juli 2005 eröff­ne­ten und im Novem­ber 2012 nach voll­zo­ge­ner Schluss­ver­tei­lung auf­ge­ho­be­nen Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der B-GmbH. Deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand war seit 1992 die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen aller Art im Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung einer städ­te­bau­li­chen Ent­wick­lungs­maß­nahme.

Die Kapi­tal­ge­sell­schaft musste eine ihr zuste­hende Geld­for­de­rung zu einem Bilanz­stich­tag in vol­ler Höhe auf null absch­rei­ben, wodurch ein Ver­lust ent­stand. Zwei Jahre spä­ter kam es zu einer gegen­läu­fi­gen Wer­t­auf­sto­ckung, was einen ent­sp­re­chen­den Gewinn zur Folge hatte. Eine voll­stän­dige Ver­rech­nung des Ver­lus­tes mit dem Gewinn im Wege des Ver­lu­st­ab­zugs schei­terte im Gewinn­jahr an der Min­dest­be­steue­rung. Zwi­schen­zeit­lich war die Kapi­tal­ge­sell­schaft insol­vent gewor­den, so dass sich der nicht aus­ge­g­li­chene Ver­lust steu­er­lich auch in der Fol­ge­zeit nicht mehr aus­wir­ken konnte.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte die auf­ge­lau­fe­nen Ver­luste i.H.v. 72,3 Mio. € unter Anwen­dung von § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. nur i.H.v. 47,2 Mio. €. Den nach Maß­g­abe von § 7 S. 1 GewStG 2002 n.F. ermit­tel­ten Gewer­be­er­trag ver­teilte es nach § 16 Abs. 1 u. 2 der Gewer­be­steuer-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung 2002 zei­t­an­tei­lig auf den Zei­traum von Januar 2005 bis Ende Juli 2008. Es berück­sich­tigte also in 2006 und in 2007 jeweils knapp über 26 Mio. € und in 2008 etwa 15,1 Mio. €, erhöht um die hälf­tige Hin­zu­rech­nung sog. Dau­er­schul­dent­gelte gem. § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. (i.H.v. rund 6 Mio. € in 2006, von 5,5 Mio. € in 2007 und von 3,2 Mio. € in 2008) und setzte die Gewer­be­steu­er­mess­be­träge 2006 bis 2008 ent­sp­re­chend fest.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage, mit der der Klä­ger eine Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er­mess­be­träge und der Kör­per­schaft­steuer jeweils auf null € for­derte, blieb vor dem FG erfolg­los. Auf die Revi­sion des Klä­gers setzte der BFH das Ver­fah­ren aus und legte die Sache im Rah­men eines Nor­men­kon­trol­ler­su­chens dem BVerfG mit der Frage vor, ob § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG 2002 n.F. und ob § 10a S. 2 GewStG 2002 n.F. gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen.

Die Gründe:
Die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steuer soll die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fähig­keit eines Steu­er­sub­jekts absc­höp­fen. Ihre Bemes­sungs­grund­lage ist des­halb das "Net­to­ein­kom­men" nach Abzug der Erwerbsauf­wen­dun­gen. Fal­len die Auf­wen­dun­gen nicht in dem­je­ni­gen Kalen­der­jahr an, in dem die Ein­nah­men erzielt wer­den, oder über­s­tei­gen sie die Ein­nah­men, so dass ein Ver­lust erwirt­schaf­tet wird, ermög­licht es das Gesetz, den Ver­lus­t­aus­g­leich auch über die zeit­li­chen Gren­zen eines Bemes­sungs­zei­traums hin­weg vor­zu­neh­men (sog. über­pe­rio­di­scher Ver­lu­st­ab­zug). Seit 2004 ist die­ser Ver­lu­st­ab­zug beg­renzt: 40 % der posi­ti­ven Ein­künfte ober­halb eines Schwel­len­be­trags von 1 Mio. € wer­den auch dann der Ertrags­be­steue­rung unter­wor­fen, wenn bis­her noch nicht aus­ge­g­li­chene Ver­luste vor­lie­gen (sog. Min­dest­be­steue­rung). Damit wird die Wir­kung des Ver­lu­st­ab­zugs in die Zukunft ver­scho­ben.

Der I. Senat hatte in sei­nem Urteil vom 22.8.2012 (Az.: I R 9/11) ent­schie­den, dass die sog. Min­dest­be­steue­rung gem. § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. "in ihrer Grund­kon­zep­tion" nicht ver­fas­sungs­wid­rig ist. Das Gericht ist nun aber davon über­zeugt, dass das nur für den "Nor­mal­fall" gilt, nicht jedoch dann, wenn der vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tigte, ledig­lich zeit­li­che Auf­schub der Ver­lust­ver­rech­nung in einen end­gül­ti­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung hin­ein­wächst und damit ein sog. Defini­ti­vef­fekt ein­tritt.

In dem Defini­ti­vef­fekt der Min­dest­be­steue­rung kann durch­aus ein gleich­heits­wid­ri­ger Ein­griff in den Kern­be­reich des ertrag­steu­er­recht­li­chen Net­to­prin­zips gese­hen wer­den. Dar­über, ob das zutrifft, wird nun das BVerfG zu ent­schei­den haben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu gelan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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