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Grundbesitzverwaltende Kapitalgesellschaft: Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

BFH v. 18.12.2019 - III R 36/17

Eine der er­wei­ter­ten Kürzung des Ge­wer­be­er­trags ent­ge­gen­ste­hende schädli­che Mit­ver­mie­tung von Be­triebs­vor­rich­tun­gen wird nicht da­durch aus­ge­schlos­sen, dass diese ei­ner von meh­re­ren auf dem ver­mie­te­ten Grundstück ausgeübten ge­werb­li­chen Tätig­kei­ten die­nen. Für die Frage, ob ein Ne­ben­ge­schäft im Hin­blick auf die In­an­spruch­nahme der er­wei­ter­ten Kürzung des Ge­wer­be­er­trags un­schädlich ist, kommt es auf die Verhält­nisse im je­wei­li­gen Er­he­bungs­zeit­raum an.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Im Jahr 2008 hatte sie ein SB-Wa­ren­haus und eine Tank­stelle an die X-GmbH ver­mie­tet. Diese be­trieb das SB-Wa­ren­haus und un­ter­ver­mie­tete ei­nige im Ein­gangs­be­reich des Wa­ren­hau­ses be­find­li­che Shops so­wie die Tank­stelle. Das Wa­ren­haus war von der früheren Ei­gentüme­rin des Grundstücks be­reits im Jahr 1983 er­rich­tet und über eine mehr­glied­rige Miet­kette an den Wa­ren­haus­be­trei­ber ver­mie­tet. Die Tank­stelle war nicht Teil der Miet­kette, son­dern wurde von dem Wa­ren­haus­be­trei­ber im Jahr 1984 zu einem Pau­schal­preis auf frem­dem Grund und Bo­den er­rich­tet.

Im Jahr 1998 wur­den ein Miet­ver­trag und ein Be­triebs­pacht­ver­trag über das mit dem SB-Wa­ren­haus und der Tank­stelle be­baute Grundstück ge­schlos­sen. Im Jahr 2000 wur­den die Ein­bau­ten und das Zu­behör zu den Grundstücken und Mieträumen, die Be­triebs- und Ge­schäfts­aus­stat­tung so­wie die Außen­an­la­gen an den Wa­ren­haus­be­trei­ber ver­kauft. Nicht über­tra­gen wurde die Tank­stelle, die Ge­gen­stand des zwi­schen Käufer und Verkäufer ge­schlos­se­nen Miet­ver­trags blieb. Nach di­ver­sen ge­sell­schafts­recht­li­chen Ände­run­gen auf Ver­mie­ter- und Mie­ter­seite über­nahm die Kläge­rin mit Wir­kung ab 1.1.2008 sämt­li­che Ak­tiva und Pas­siva der bis­he­ri­gen Grundstücks­ei­gentüme­rin im Wege der An­wachs­ung, mit­hin auch das mit dem SB-Wa­ren­haus und der Tank­stelle be­baute Grundstück, das sie fortan als ei­ge­nen Grund­be­sitz ver­mie­tete.

Nach dem Streit­zeit­raum - im Jahr 2012 - ver­kaufte die Kläge­rin eine mit der Tank­stelle be­baute Teilfläche des Are­als an eine ihr na­he­ste­hende Ge­sell­schaft. In ih­rer Ge­wer­be­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2008 be­an­tragte die Kläge­rin die er­wei­terte Kürzung für Grundstücks­un­ter­neh­men nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die das Fi­nanz­amt al­ler­dings ver­sagte. Es gewährte nur eine ein­fa­che Kürzung.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Die er­wei­terte Kürzung des Ge­winns und der Hin­zu­rech­nun­gen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wa­ren ab­zu­leh­nen.

Die als Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ge­wer­be­steu­er­pflich­tige Kläge­rin hatte auch Erträge er­zielt, die nicht auf die Nut­zung und Ver­wal­tung von Grund­be­sitz im be­wer­tungs­recht­li­chen Sinne zurück­zuführen wa­ren. Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ver­wen­dete Be­griff des Grund­be­sit­zes ist ebenso wie in Satz 1 der Be­stim­mung im ge­genüber dem Ein­kom­men­steu­er­recht en­ge­ren be­wer­tungs­recht­li­chen Sinne zu ver­ste­hen. Dies be­ruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG, die Dop­pel­be­las­tung von Grund­be­sitz mit Re­al­steu­ern - Ge­wer­be­steuer und Grund­steuer - zu ver­mei­den. Bei Erträgen, die nicht auf die Nut­zung und Ver­wal­tung von Grund­be­sitz im be­wer­tungs­recht­li­chen Sinne zurück­zuführen sind, ist eine Dop­pel­be­las­tung durch Grund­steuer und Ge­wer­be­steuer nicht zu befürch­ten.

Der Um­fang des Grund­vermögens er­gibt sich aus § 68 BewG. Da­nach gehören zum Grund­vermögen u.a. der Grund und Bo­den, die Gebäude, die sons­ti­gen Be­stand­teile und das Zu­behör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Ma­schi­nen und sons­tige Vor­rich­tun­gen al­ler Art, die zu ei­ner Be­triebs­an­lage gehören (Be­triebs­vor­rich­tun­gen), auch wenn sie we­sent­li­che Be­stand­teile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Aus dem ge­setz­li­chen Er­for­der­nis der Zu­gehörig­keit "zu ei­ner Be­triebs­an­lage" er­gibt sich, dass der Be­griff der Be­triebs­vor­rich­tung Ge­genstände vor­aus­setzt, durch die das Ge­werbe un­mit­tel­bar be­trie­ben wird. Zwi­schen der Be­triebs­vor­rich­tung und dem Be­triebs­ab­lauf muss ein ähn­lich en­ger Zu­sam­men­hang be­ste­hen, wie er übli­cher­weise bei Ma­schi­nen ge­ge­ben ist. Da­ge­gen reicht es nicht aus, wenn eine An­lage für einen Be­trieb le­dig­lich nütz­lich oder not­wen­dig oder so­gar ge­wer­be­po­li­zei­lich vor­ge­schrie­ben ist. Die zi­vil­recht­li­che Ein­ord­nung ei­nes Ge­gen­stands als we­sent­li­cher Gebäude­be­stand­teil schließt das Vor­lie­gen ei­ner Be­triebs­vor­rich­tung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus.

Im vor­lie­gen­den Fall gehören die streit­be­fan­ge­nen Ge­genstände und An­la­gen zwar zum Grund­vermögen i.S.d. § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG, sie stel­len je­doch Be­triebs­vor­rich­tun­gen dar und sind des­halb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grund­vermögen ein­zu­be­zie­hen. Kon­kret sind es Zapfsäulen, Rohr­lei­tun­gen und Tanks so­wie die Bo­den­be­fes­ti­gung der Tank­stelle, die al­le­samt Be­triebs­vor­rich­tun­gen der Tank­stelle dar­stel­len. Die Mit­ver­mie­tung die­ser Be­triebs­vor­rich­tun­gen stand so­mit der er­wei­ter­ten Kürzung ent­ge­gen, da auch keine der von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Aus­nah­men vom Aus­schluss ei­ner er­wei­ter­ten Kürzung vor­la­gen.  Die Mit­ver­mie­tung der Be­triebs­vor­rich­tun­gen stellte sich nämlich nicht als zwin­gend not­wen­di­ger Teil ei­ner wirt­schaft­lich sinn­voll ge­stal­te­ten ei­ge­nen Grundstücks­ver­wal­tung und -nut­zung dar.

Für die Frage, ob ein Ne­ben­ge­schäft un­schädlich ist, kommt es auf die Verhält­nisse im je­wei­li­gen Er­he­bungs­zeit­raum an. Denn das Aus­schließlich­keits­kri­te­rium weist ent­spre­chend dem Cha­rak­ter der Ge­wer­be­steuer als Jah­res­steuer auch eine zeit­li­che Di­men­sion auf. Diese ver­langt, dass während des ge­sam­ten Er­he­bungs­zeit­raums aus­schließlich die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begüns­tig­ten Tätig­kei­ten ausgeübt wer­den. Wird nur während ei­nes Teils des Er­he­bungs­zeit­raums eine nicht begüns­tigte Tätig­keit ausgeübt, ent­fal­len für den ge­sam­ten Er­he­bungs­zeit­raum die Vor­aus­set­zun­gen der er­wei­ter­ten Kürzung.

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