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Gewerbesteuermessbetrag: Keine Gewinnerhöhung durch Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in Personengesellschaft

FG Köln 16.6.2016, 15 K 3894/12

Die Vorschrift des § 37 Abs. 7 KStG, der bei Körperschaften die Steuerfreiheit des Zinsanteils normiert, ist über § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG auch nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden. Auch wenn der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft ist, tritt er insoweit in die steuerliche Stellung des übertragenden Rechtsträgers ein; die personelle Begrenzung des § 37 Abs. 7 KStG wird durch die Spezialregelung des § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG verdrängt.

Der Sach­ver­halt:
Die A-GmbH wurde im Jahr 2008 in die A-GmbH & Co. KG (Klä­ge­rin) form­wech­selnd gem. §§ 3 ff. UmwStG umge­wan­delt. Mit Bescheid über die Fest­stel­lung des Anspruchs auf Aus­zah­lung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens wurde für die A-GmbH im Oktober 2008 ein Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­ben i.H.v. rd. 1,6 Mio. € fest­ge­s­tellt. Der Ver­lust aus der Abzin­s­ung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens vor der Umwand­lung gem. § 37 Abs. 7 S. 1 KStG wurde steu­er­neu­tral behan­delt. Der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag wurde auf rd. 54.000 € fest­ge­setzt und gem. §§ 28 ff. GewStG zer­legt.

Bei der Berech­nung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges für 2009 wurde u.a., wie von der Klä­ge­rin erklärt, der Ertrag aus der Auf­zin­s­ung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens i.H.v. rd. 140.000 € berück­sich­tigt. Ebenso berück­sich­tigte das Finanz­amt im Bescheid über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für das Jahr 2009 den Auf­zin­s­ungs­be­trag von 140.000 €. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Der des­halb zunächst erho­bene Ein­spruch wurde als unzu­läs­sig, weil ver­spä­tet ver­wor­fen. Die des­halb erho­bene Klage wurde zurück­ge­nom­men.

Den Antrag des Klä­gers auf Ände­rung des unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Beschei­des zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Ein­künf­ten für die A-GmbH & Co. KG mit dem Antrag den Ertrag aus der Auf­zin­s­ung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens i.H.v. 140.000 € zu min­dern, lehnte das Finanz­amt ab. Die des­halb erho­bene Klage wurde mit dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu gemein­sa­mer Ver­hand­lung und Ent­schei­dung ver­bun­den. Mit ihrer Klage gegen die Bescheide für 2009 über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und die Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges wen­det sich die Klä­ge­rin gegen die Hin­zu­rech­nung der Erträge aus der Auf­zin­s­ung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens nach § 37 KStG. Der Gewinn aus der Auf­zin­s­ung des Kör­per­schafts­steu­er­gut­ha­bens sei steu­er­neu­tral zu behan­deln.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­sp­re­chung zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Bescheide wegen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und Gewer­be­steu­er­mess­be­trags­zer­le­gung, alle für das Jahr 2009 sind, soweit sie einen Betrag aus der Auf­zin­s­ung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens gewinn­er­höh­end berück­sich­ti­gen, rechts­wid­rig und ver­let­zen die Klä­ge­rin in ihren Rech­ten. Es han­delt sich bei dem Auf­zin­s­ungs­be­trag mate­ri­ell um die Rück­zah­lung von Kör­per­schaft­steuer. Diese war eine nicht abzugs­fähige Betriebs­aus­gabe (§ 10 Nr. 2 KStG) und hat daher das Ein­kom­men nicht gemin­dert. Die Erstat­tung der Kör­per­schaft­steuer darf daher das Ein­kom­men nicht erhöhen.

Da die For­de­rung in der Bilanz den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung fol­gend abge­zinst aus­ge­wie­sen wer­den musste, hat dies bei der Bilan­zie­rung fol­ge­rich­tig den Gewinn nicht gemin­dert. Dann darf auch die jähr­li­che Auf­zin­s­ung den Gewinn nicht erhöhen. Alleine wegen gesetz­li­cher Vor­schrif­ten (ratier­li­che Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens) und den bilan­zi­el­len Rege­lun­gen der Grund­sätze ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung würde ein Gewinn ent­ste­hen, der die Leis­tungs­fähig­keit des Unter­neh­mens nicht erhöht hat. Ent­sp­re­chend hat der Gesetz­ge­ber in § 37 Abs. 7 KStG bei Kör­per­schaf­ten die Steu­er­f­rei­heit des Zin­s­an­teils nor­miert. Diese Vor­schrift ist über § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG auch nach Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wie vor­lie­gend ent­sp­re­chend anzu­wen­den.

Denn auch wenn der über­neh­mende Rechts­trä­ger eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, tritt er inso­weit in die steu­er­li­che Stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein. Die per­so­nelle Beg­ren­zung des § 37 Abs. 7 KStG wird durch die Spe­zial­re­ge­lung des § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG ver­drängt. Ein sach­li­cher Grund, warum die aus dem Aus­zah­lungs­an­spruch fol­gen­den Ergeb­nis­aus­wir­kun­gen bei einem nicht dem Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz unter­lie­gen­den Rechts­nach­fol­ger - wie der Klä­ge­rin - steu­erpf­lich­tig und nur bei dem der Kör­per­schaft­steuer unter­lie­gen­den Rechts­nach­fol­ger von der Besteue­rung aus­ge­nom­men sein sol­len, ist nicht ersicht­lich. Soweit das BMF § 37 Abs. 7 KStG bei Umwand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft für nicht anwend­bar hält, folgt der Senat dem nicht.

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