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Gewerbesteuermessbetrag: Keine Gewinnerhöhung durch Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in Personengesellschaft

FG Köln 16.6.2016, 15 K 3894/12

Die Vor­schrift des § 37 Abs. 7 KStG, der bei Körper­schaf­ten die Steu­er­frei­heit des Zin­san­teils nor­miert, ist über § 4 Abs. 2 S. 1 Um­wStG auch nach Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend an­zu­wen­den. Auch wenn der über­neh­mende Recht­sträger eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, tritt er in­so­weit in die steu­er­li­che Stel­lung des über­tra­gen­den Recht­strägers ein; die per­so­nelle Be­gren­zung des § 37 Abs. 7 KStG wird durch die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 4 Abs. 2 S. 1 Um­wStG verdrängt.

Der Sach­ver­halt:
Die A-GmbH wurde im Jahr 2008 in die A-GmbH & Co. KG (Kläge­rin) form­wech­selnd gem. §§ 3 ff. Um­wStG um­ge­wan­delt. Mit Be­scheid über die Fest­stel­lung des An­spruchs auf Aus­zah­lung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens wurde für die A-GmbH im Ok­to­ber 2008 ein Körper­schafts­steu­er­gut­ha­ben i.H.v. rd. 1,6 Mio. € fest­ge­stellt. Der Ver­lust aus der Ab­zin­sung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens vor der Um­wand­lung gem. § 37 Abs. 7 S. 1 KStG wurde steu­erneu­tral be­han­delt. Der Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag wurde auf rd. 54.000 € fest­ge­setzt und gem. §§ 28 ff. GewStG zer­legt.

Bei der Be­rech­nung des Ge­wer­be­steu­er­mess­be­tra­ges für 2009 wurde u.a., wie von der Kläge­rin erklärt, der Er­trag aus der Auf­zin­sung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens i.H.v. rd. 140.000 € berück­sich­tigt. Ebenso berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt im Be­scheid über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen für das Jahr 2009 den Auf­zin­sungs­be­trag von 140.000 €. Der Be­scheid er­ging un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Der des­halb zunächst er­ho­bene Ein­spruch wurde als un­zulässig, weil verspätet ver­wor­fen. Die des­halb er­ho­bene Klage wurde zurück­ge­nom­men.

Den An­trag des Klägers auf Ände­rung des un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung ste­hen­den Be­schei­des zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Einkünf­ten für die A-GmbH & Co. KG mit dem An­trag den Er­trag aus der Auf­zin­sung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens i.H.v. 140.000 € zu min­dern, lehnte das Fi­nanz­amt ab. Die des­halb er­ho­bene Klage wurde mit dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu ge­mein­sa­mer Ver­hand­lung und Ent­schei­dung ver­bun­den. Mit ih­rer Klage ge­gen die Be­scheide für 2009 über den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag und die Zer­le­gung des Ge­wer­be­steu­er­mess­be­tra­ges wen­det sich die Kläge­rin ge­gen die Hin­zu­rech­nung der Erträge aus der Auf­zin­sung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens nach § 37 KStG. Der Ge­winn aus der Auf­zin­sung des Körper­schafts­steu­er­gut­ha­bens sei steu­erneu­tral zu be­han­deln.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zur Si­che­rung ei­ner ein­heit­li­chen Recht­spre­chung zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Be­scheide we­gen Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen, Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag und Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trags­zer­le­gung, alle für das Jahr 2009 sind, so­weit sie einen Be­trag aus der Auf­zin­sung des Körper­schaft­steu­er­gut­ha­bens ge­win­nerhöhend berück­sich­ti­gen, rechts­wid­rig und ver­let­zen die Kläge­rin in ih­ren Rech­ten. Es han­delt sich bei dem Auf­zin­sungs­be­trag ma­te­ri­ell um die Rück­zah­lung von Körper­schaft­steuer. Diese war eine nicht ab­zugsfähige Be­triebs­aus­gabe (§ 10 Nr. 2 KStG) und hat da­her das Ein­kom­men nicht ge­min­dert. Die Er­stat­tung der Körper­schaft­steuer darf da­her das Ein­kom­men nicht erhöhen.

Da die For­de­rung in der Bi­lanz den Grundsätzen ord­nungs­gemäßer Buchführung fol­gend ab­ge­zinst aus­ge­wie­sen wer­den mus­ste, hat dies bei der Bi­lan­zie­rung fol­ge­rich­tig den Ge­winn nicht ge­min­dert. Dann darf auch die jähr­li­che Auf­zin­sung den Ge­winn nicht erhöhen. Al­leine we­gen ge­setz­li­cher Vor­schrif­ten (ra­tier­li­che Aus­zah­lung des Körper­schaft­steu­er­gut­ha­bens) und den bi­lan­zi­el­len Re­ge­lun­gen der Grundsätze ord­nungs­gemäßer Buchführung würde ein Ge­winn ent­ste­hen, der die Leis­tungsfähig­keit des Un­ter­neh­mens nicht erhöht hat. Ent­spre­chend hat der Ge­setz­ge­ber in § 37 Abs. 7 KStG bei Körper­schaf­ten die Steu­er­frei­heit des Zin­san­teils nor­miert. Diese Vor­schrift ist über § 4 Abs. 2 S. 1 Um­wStG auch nach Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wie vor­lie­gend ent­spre­chend an­zu­wen­den.

Denn auch wenn der über­neh­mende Recht­sträger eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, tritt er in­so­weit in die steu­er­li­che Stel­lung des über­tra­gen­den Recht­strägers ein. Die per­so­nelle Be­gren­zung des § 37 Abs. 7 KStG wird durch die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 4 Abs. 2 S. 1 Um­wStG verdrängt. Ein sach­li­cher Grund, wa­rum die aus dem Aus­zah­lungs­an­spruch fol­gen­den Er­geb­nis­aus­wir­kun­gen bei einem nicht dem Körper­schaft­steu­er­ge­setz un­ter­lie­gen­den Rechts­nach­fol­ger - wie der Kläge­rin - steu­er­pflich­tig und nur bei dem der Körper­schaft­steuer un­ter­lie­gen­den Rechts­nach­fol­ger von der Be­steue­rung aus­ge­nom­men sein sol­len, ist nicht er­sicht­lich. So­weit das BMF § 37 Abs. 7 KStG bei Um­wand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft für nicht an­wend­bar hält, folgt der Se­nat dem nicht.

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