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FG Köln: § 5 Abs. 4b S. 1 EStG gilt auch für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

FG Köln 30.5.2012, 10 K 2477/11

§ 5 Abs. 4b S. 1 EStG bezieht sich nicht nur auf in künftigen Wirtschaftsjahren zu aktivierende Wirtschaftsgüter, sondern auf Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind. Die Vorschrift gilt deshalb auch für Aufwendungen auf bereits vorhandene Wirtschaftsgüter, die in künftigen Jahren als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren sind.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, ob eine Rück­stel­lung für Nach­schuss­verpf­lich­tun­gen ver­lust­min­dernd auf­zu­lö­sen war. Die Klä­ge­rin ist ein regio­na­ler Ver­kehrs­di­enst­leis­ter des öff­ent­li­chen Per­so­nen­nah­ver­kehrs. Seit 1994/95 ist sie zu 12,5 Pro­zent an der D-GmbH betei­ligt. Laut Gesell­schafts­ver­trag der D-GmbH war ein Jah­res­ver­lust der Gesell­schaft durch Ein­la­gen der Gesell­schaf­ter aus­zu­g­lei­chen. Diese Verpf­lich­tung war für die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter auf einen bestimm­ten Betrag beschränkt.

Im Geschäfts­jahr 2001 erwirt­schaf­tete die D-GmbH einen erheb­li­chen Jah­res­fehl­be­trag, so dass die rea­li­sier­ten Ver­luste erst­mals über der sta­tu­ier­ten Ober­g­renze zur Ver­lust­über­nahme durch die Gesell­schaf­ter lagen. Um eine dro­hende Insol­venz der D-GmbH zu ver­mei­den, erklär­ten sich die Gesell­schaf­ter bereit, für die Steu­er­nach­zah­lun­gen der frühe­ren Jahre auch die den Höchst­be­trag über­s­tei­gen­den Ver­lust­be­träge des Jah­res 2001 antei­lig aus­zu­g­lei­chen.

Die Klä­ge­rin wies in ihrem Jah­res­ab­schluss 2002 den auf sie ent­fal­len­den Ver­lu­st­an­teil als Rück­stel­lung aus. Die Rück­stel­lung wurde in der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz auf­wands­wirk­sam ver­bucht. Eine außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens erfolgte nicht. Im Jahre 2008 leis­tete die Klä­ge­rin als Ver­lus­t­aus­g­leich für den dar­ge­s­tell­ten Sach­ver­halt eine Zah­lung von rd. 840.000 €. Nach einer Betriebs­prü­fung erkannte das Finanz­amt die Rück­stel­lung steu­er­lich nicht an, da es sich bei den von der Klä­ge­rin zu leis­ten­den Beträ­gen um nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung an der D-GmbH han­dele.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ganz über­wie­gend ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Recht die Rück­stel­lung für Nach­schuss­verpf­lich­tun­gen erfolgs­wirk­sam auf­ge­löst.

Nach § 5 Abs. 4b S. 1 EStG dür­fen Rück­stel­lun­gen für Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu akti­vie­ren sind, nicht gebil­det wer­den. Die Vor­schrift wird ergänzt von § 52 Abs. 14 EStG. Diese Vor­schrift besagt, dass, soweit Rück­stel­lun­gen für Auf­wen­dun­gen, die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für ein Wirt­schafts­gut sind, in der Ver­gan­gen­heit gebil­det wor­den sind, diese im ers­ten Ver­an­la­gungs­zei­traum, des­sen Ver­an­la­gung noch nicht bestands­kräf­tig ist, in vol­lem Umfang auf­zu­lö­sen sind.

Aus dem Zusam­men­spiel bei­der Vor­schrif­ten ergibt sich, dass Rück­stel­lun­gen für Auf­wen­dun­gen, die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für ein Wirt­schafts­gut sind, gene­rell nicht gebil­det wer­den dür­fen. Soweit sie in der Ver­gan­gen­heit gebil­det wor­den waren, sind sie nach § 52 Abs. 14 EStG auf­zu­lö­sen. Die künf­tige Bil­dung sch­ließt sodann § 5 Abs. 4b S. 1 EStG, der durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 ein­ge­führt wurde, aus.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin bezieht sich § 5 Abs. 4b S. 1 nicht nur auf in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren zu akti­vie­rende Wirt­schafts­gü­ter, son­dern nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut auf Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu akti­vie­ren sind. Dabei dif­fe­ren­ziert die Vor­schrift nicht zwi­schen erst­ma­li­gen oder nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Sie gilt des­halb auch für Auf­wen­dun­gen auf bereits vor­han­dene Wirt­schafts­gü­ter, die in künf­ti­gen Jah­ren als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu akti­vie­ren sind. Das Wort "künf­tig" bezieht sich nur auf "Wirt­schafts­jahre". Die Vor­schrift ist nicht zu lesen "künf­tig zu akti­vie­rende Wirt­schafts­gü­ter".

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