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FG Düsseldorf zur Besteuerung einer gemischten Schenkung

Urteil des FG Düsseldorf vom 24.8.2011 - 4 K 1027/11 Erb

Im Fall der sog. ge­misch­ten Schen­kung ist der ob­jek­tive Tat­be­stand ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung erfüllt, wenn ge­mes­sen am Ver­kehrs­wert ei­ner höher­wer­ti­gen Leis­tung eine Ge­gen­leis­tung von ge­rin­ge­rem Wert ge­genüber­steht und die höher­wer­tige Leis­tung ne­ben Ele­men­ten der Frei­ge­big­keit auch Ele­mente ei­nes Aus­tausch­ver­tra­ges enthält, ohne dass sich die höher­wer­tige Leis­tung in zwei selbständige Leis­tun­gen auf­tei­len lässt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war Mit­ge­sell­schaf­ter der A-GmbH, die al­lei­nige Ak­tionärin der A-AG war. Er war fer­ner Mit­ge­sell­schaf­ter der A Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft mbH, die später in die B-GmbH um­fir­miert wurde. Diese er­litt in den Jah­ren 2000 bis 2003 er­heb­li­che Ver­luste. In­fol­ge­des­sen ver­kauf­ten die Ge­sell­schaf­ter im De­zem­ber 2003 ihre Ge­schäfts­an­teile für 0 € an die A-AG. Diese ver­kaufte die Ge­schäfts­an­teile wie­derum im De­zem­ber 2004 für 1 € an die A-C GmbH, de­ren al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter eben­falls der Kläger war.

Die von der B-GmbH er­lit­te­nen Ver­luste hatte die A-AG durch die Gewährung von Dar­le­hen i.H.v. rund 2,0 Mio. € fi­nan­ziert. Die A-AG ver­zich­tete im De­zem­ber 2004 auf die Rück­zah­lung der Dar­le­hen, so­weit dies er­for­der­lich war, um eine bi­lan­zi­elle Über­schul­dung der B-GmbH zu ver­hin­dern. Der Ver­zicht er­folgte mit ei­ner Bes­se­rungs­ab­rede der­ge­stalt, dass die For­de­rung der A-AG wie­der auf­le­ben sollte, so­weit ihre Erfüllung aus einem künf­ti­gen Bi­lanz­ge­winn der B-GmbH oder Li­qui­da­ti­onsüber­schuss erfüllt wer­den konnte.

Die A-AG ver­kaufte den "Bes­se­rungs­schein" im De­zem­ber 2005 für 1 € an den Kläger und trat die For­de­rung an ihn ab. Die B-GmbH er­wirt­schaf­tete in den Ge­schäfts­jah­ren 2007 und 2008 je­weils einen Ge­winn, was zur Folge hatte, dass der Bes­se­rungs­fall ein­trat. Dem­gemäß wurde dem für den Kläger bei der B-GmbH geführ­ten Dar­le­hens­konto im De­zem­ber 2007 ein Be­trag von 961.593 € und im De­zem­ber 2008 ei­ner 1,0 Mio EUR gut­ge­schrie­ben.

Das Fi­nanz­amt ging von aus­geführ­ten frei­ge­bi­gen Zu­wen­dun­gen der A-AG an den Kläger aus. Dem­gemäß setzte es ge­gen ihn 335.405 € bzw. 350.000 € Schen­kung­steuer fest. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete wei­test­ge­hend Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde nicht zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Fest­set­zung der Schen­kungs­steuer durch das Fi­nanz­amt war - trotz teil­weise un­zu­tref­fen­der Be­rech­nung - rechtmäßig.

Der Schen­kung­steuer un­ter­liegt nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede frei­ge­bige Zu­wen­dung un­ter Le­ben­den, so­weit der Be­dachte durch sie auf Kos­ten des Zu­wen­den­den be­rei­chert wird. Im Fall der sog. ge­misch­ten Schen­kung ist der ob­jek­tive Tat­be­stand ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung erfüllt, wenn ge­mes­sen am Ver­kehrs­wert ei­ner höher­wer­ti­gen Leis­tung eine Ge­gen­leis­tung von ge­rin­ge­rem Wert ge­genüber­steht und die höher­wer­tige Leis­tung ne­ben Ele­men­ten der Frei­ge­big­keit auch Ele­mente ei­nes Aus­tausch­ver­tra­ges enthält, ohne dass sich die höher­wer­tige Leis­tung in zwei selbständige Leis­tun­gen auf­tei­len lässt. Und diese Vor­aus­set­zun­gen wa­ren im Streit­fall erfüllt.

An­ders als der Kläger meinte, war die Steuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a oder Nr. 2 ErbStG erst im De­zem­ber 2007 und im De­zem­ber 2008 ent­stan­den. Denn die Schen­kung ei­ner For­de­rung, hin­sicht­lich de­rer eine Bes­se­rungs­ab­rede ge­trof­fen wurde, ist - un­abhängig da­von, wie die Bes­se­rungs­ab­rede zi­vil­recht­lich zu be­ur­tei­len ist - aus­geführt, so­bald der Bes­se­rungs­fall ein­ge­tre­ten ist. Das hatte hier zur Folge, dass der Wert der an den Kläger mit dem im De­zem­ber 2005 ab­ge­tre­te­nen For­de­rung gem. § 11 ErbStG zum De­zem­ber 2007 mit 961.593 € und zum De­zem­ber 2008 mit 1,0 Mio. € an­zu­set­zen war. An die­sen Ta­gen wurde die Zu­wen­dung aus­geführt, weil der Bes­se­rungs­fall ein­ge­tre­ten war.

Bei dem Ver­kauf und der Ab­tre­tung der mit der Bes­se­rungs­ab­rede ver­se­he­nen For­de­rung han­delte es sich nicht um eine Leis­tung der A-AG an einen Ge­sell­schaf­ter, die durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst wurde. Un­be­scha­det des­sen, dass der Kläger nicht Ak­tionär der A-AG war, hatte diese die For­de­rung auf­grund ei­nes Kauf­ver­trags an ihn ab­ge­tre­ten. Die Ab­tre­tung der mit der Bes­se­rungs­rede ver­se­he­nen For­de­rung er­folgte mit­hin nicht so­cieta­tis causa, son­dern aus­schließlich in Erfüllung des ab­ge­schlos­se­nen Kauf­ver­trags. Das un­ter­schied den Streit­fall von dem Sach­ver­halt, der dem BFH-Ur­teil vom 17.10.2007 (Az.: II R 63/05) zu­grunde lag. Denn dort er­folgte die Be­stel­lung ei­nes Erb­bau­rechts im Rah­men ei­nes Ge­sell­schafts­verhält­nis­ses.

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