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Zweifel bei der Begrenzung der Nießbrauchslast nach § 14 Abs. 2 BewG

Hessisches FG 20.11.2017, 1 V 10/17

Der Se­nat er­ach­tet die Rechtmäßig­keit der vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­me­nen Er­mitt­lung der Be­rei­che­rung un­ter An­wen­dung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstücks­wert als ernst­lich zwei­fel­haft. Er hält auch im vor­lie­gen­den sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren an der bis­he­ri­gen Verhält­nis­rech­nung fest.

Der Sach­ver­halt:
Der An­trag­stel­ler hatte im März 2006 mit der be­reits ver­stor­be­nen A. einen no­ta­ri­el­len Ver­trag über die Über­tra­gung ei­nes Grundstücks ab­ge­schlos­sen. Un­ter § 2 Kauf­preis hieß es: "Der Kauf­preis beträgt 200.000 €. Der Kauf­preis wird wie folgt be­legt:

1. [Der An­trag­stel­ler] stellt [die Zu­wen­dende] von al­len Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen ge­genüber der Firma C [im Fol­gen­den D] bis zu dem Be­trag von 29.000 € frei.

2. [Der An­trag­stel­ler] ver­zich­tet ge­genüber [der Zu­wen­den­den] auf sämt­li­che Kos­ten­er­stat­tungs­an­sprüche aus den bis­her für [die Zu­wen­dende] geführ­ten Man­da­ten i.H.v. 5.000 €.

3. [Der An­trag­stel­ler] über­nimmt auf die ge­samte Le­bens­zeit [der Zu­wen­den­den] un­ent­gelt­lich de­ren Be­ra­tung in ge­schäft­li­chen und recht­li­chen An­ge­le­gen­hei­ten ein­schließlich Tes­ta­ments­voll­stre­ckung im Wert von ge­schätz­ten 10.000 €.

4. [Der An­trag­stel­ler] zahlt an [die Zu­wen­dende] einen Be­trag i.H.v. 35.000 € fällig am 30.6.2006.

5. [Die Zu­wen­dende] bleibt bis zu ih­rem Ab­le­ben Ei­gentüme­rin. (...) Wirt­schaft­lich wird der Zeit­raum von Ab­schluss die­ses Ver­tra­ges bis zum Ab­le­ben [der Zu­wen­den­den] ent­spre­chend einem Nießbrauchs­recht be­wer­tet. Die Be­tei­lig­ten ge­ben den Wert die­ser Re­ge­lung mit 121.000 € an."

Un­ter § 7 Auf­las­sung heißt es: "Die Be­ur­kun­dung der Auf­las­sung er­folgt nach dem Ab­le­ben der Verkäuferin."

Im Ok­to­ber 2015 schlos­sen die Ver­trags­par­teien einen wei­te­ren no­ta­ri­el­len Ver­trag. Darin erklärten sie ab­wei­chend die Auf­las­sung wie folgt: "Die Ver­trags­par­teien sind sich darüber ei­nig, dass ab­wei­chend von den Re­ge­lun­gen im Kauf­ver­trag vom 6.3.2006, Ur­kunde, das Ei­gen­tum an dem [Grundstück] von [der Zu­wen­den­den] auf [den An­trag­stel­ler] über­ge­hen soll und be­wil­li­gen und be­an­tra­gen be­reits jetzt die Ei­gen­tums­um­schrei­bung im Grund­buch." Wei­ter heißt es un­ter Nr. 4 des Ver­tra­ges: "Die Ver­trags­par­teien ha­ben in dem ge­nann­ten Kauf­ver­trag eine Re­ge­lung ge­trof­fen, die der ei­ner Nießbrauchs­rechts­be­stel­lung sehr nahe kommt, so je­doch ausdrück­lich nicht be­zeich­net wurde. Ab­wei­chend da­von ver­ein­ba­ren die Ver­trags­par­teien nun­mehr das na­he­ste­hende Nießbrauchs­recht zu Guns­ten [der Zu­wen­den­den]."

Ent­ge­gen der An­sicht des An­trag­stel­lers ver­trat das Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, dass die Über­tra­gung des Grundstücks eine ge­mischt frei­ge­bige Zu­wen­dung an den An­trag­stel­ler zum 29.1ß.2015 dar­stelle. Das FG hat die Voll­zie­hung des Schen­kung­steu­er­be­schei­des i.H.v. 3.660 € aus­ge­setzt. Al­ler­dings wurde die Be­schwerde zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Nach den im Rah­men des sum­ma­ri­schen Ver­fah­rens zu tref­fen­den Be­ur­tei­lun­gen sind dem Se­nat ernst­li­che Zwei­fel ver­blie­ben, ob der Wert der Be­rei­che­rung vom Fi­nanz­amt zu­tref­fend er­mit­telt wurde. Ins­be­son­dere er­scheint es dem Se­nat frag­lich, ob bei der Er­mitt­lung der Teil­ent­gelt­lich­keit der ge­mischt-frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung - wie vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­men - die Nießbrauchs­last nach § 14 Abs. 2 BewG zu be­gren­zen ist.

Nach der ständi­gen BFH-Recht­spre­chung zur Rechts­lage vor der Erb­schaft­steu­er­re­form 2009 war in den Fällen der ge­mischt-frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung der Wert der steu­er­li­chen Be­rei­che­rung aus dem (nach den Ver­kehrs­wer­ten er­mit­tel­ten) Vermögens­zu­wachs im Wege der Verhält­nis­rech­nung ab­zu­lei­ten, wo­bei zwi­schen Leis­tungs­auf­la­gen und Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen dif­fe­ren­ziert wurde. Bei die­ser zi­vil­recht­li­chen Vorprüfung, ob und in wel­chem Um­fang eine Be­rei­che­rung vor­liegt, war die Re­ge­lung zur Be­stim­mung des Steu­er­wer­tes nach § 14 Abs. 2 BewG nicht ein­zu­be­zie­hen. Die Ver­wal­tung hatte sich der Auf­fas­sung des BFH an­ge­schlos­sen und des­sen Recht­spre­chungs­grundsätze ent­spre­chend um­ge­setzt (R 17 der Erb­schaft­steu­er­richt­li­nien - ErbStR - 2003, ein­schließlich der dies­bezüglich er­gan­ge­nen Hin­weise durch gleich­lau­tende Länder­er­lasse vom 17.3.2003 - H 17 -).

In den Fällen der ge­misch­ten Schen­kung, die un­ter die Recht­lage nach der Erb­schaft­steu­er­re­form 2009 fal­len, sieht die Ver­wal­tung nun­mehr von die­ser ge­son­der­ten Ver­kehrs­wert-Be­rech­nung ab (R E 7.4 ErbStR 2011 vom 19.12.2011, BStBl I Son­der­num­mer 1/2011). Die fi­nanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung und das Schrift­tum ha­ben sich - zu­min­dest teil­weise - die­ser Auf­fas­sung an­ge­schlos­sen. Zur Begründung wird an­geführt, dass auf­grund der ver­fas­sungs­ge­richt­lich ge­for­der­ten ver­kehrs­wer­tori­en­tier­ten Be­wer­tung eine sol­che Verhält­nis­rech­nung nicht mehr er­for­der­lich sei. Zu­dem hat der BFH mit Ur­teil vom 9.4.2014 (Az.: II R 48/12) ent­schie­den, dass die Be­gren­zung des Jah­res­werts von Nut­zun­gen nach § 16 BewG auch nach In­kraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes an­wend­bar ist, wenn der Nut­zungs­wert bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kung­steuer vom ge­son­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert ab­ge­zo­gen wird.

Der nun­mehr gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung hat sich das Fi­nanz­amt im Streit­fall an­ge­schlos­sen. Der Se­nat er­ach­tet die Rechtmäßig­keit der vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­me­nen Er­mitt­lung der Be­rei­che­rung un­ter An­wen­dung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstücks­wert als ernst­lich zwei­fel­haft. In­so­weit wird auch auf die den Be­tei­lig­ten be­reits zur Kennt­nis ge­ge­be­nen Ausführun­gen des Se­nats in sei­nem Be­schluss vom 26.10.2017 (Az.: 1 V 1165/17) Be­zug ge­nom­men. Der Se­nat hält auch im vor­lie­gen­den sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren an der bis­he­ri­gen Verhält­nis­rech­nung fest.

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