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FG Düsseldorf: Keine Nachversteuerung bei Wechsel vom Vollhafter zum Kommanditisten

Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf vom 8.10.2012 - 11 K 1315/10 F

Der Gesetzgeber hat die Konstellation des Formwechsels einer GbR in eine GmbH & Co. KG und die damit einhergehende Haftungsbegrenzung auf Gesellschafterebene bewusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG geregelt. Eine analoge Anwendung kommt nicht in Betracht, da es - ungeachtet der Frage der Zulässigkeit einer steuerverschärfenden Analogie zu Lasten der Steuerpflichtigen - an der erforderlichen planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes fehlt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine ver­mö­gens­ver­wal­tende Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form der GmbH & Co. KG, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Ankauf und die Ver­wal­tung von Grund­be­sitz ist. Sie ist zum 1.1.2004 aus der form­wech­seln­den Umwand­lung einer GbR ent­stan­den.

Das Finanz­amt ver­t­rat im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung die Auf­fas­sung, dass der Wech­sel von der Voll­haf­ter­stel­lung in die eines Kom­man­di­tis­ten wie eine Haf­tungs­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG zu behan­deln sei. Der (nega­tive) Saldo der Ein­künfte, den die Kom­man­di­tis­ten in den vor­an­ge­gan­ge­nen zehn Jah­ren erzielt haben, unter­liege daher - nach Ver­rech­nung mit einem ggf. vor­han­de­nen posi­ti­ven Steu­er­bi­lanz­ka­pi­tal - der Nach­ver­steue­rung.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde nicht zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Unrecht eine Nach­ver­steue­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG für die Kom­man­di­tis­ten durch­ge­führt.

Eine ana­loge Anwen­dung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG kommt nicht in Betracht. Unge­ach­tet der Frage der Zuläs­sig­keit einer steu­er­ver­schär­fen­den Ana­lo­gie zu Las­ten der Steu­erpf­lich­ti­gen fehlt es an der erfor­der­li­chen plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit des Geset­zes. Ein Ana­lo­gie­schluss ist nicht zuläs­sig, wenn der Gesetz­ge­ber einen bestimm­ten Sach­ver­halt gerade des­halb von einer von ihm getrof­fe­nen Rege­lung aus­ge­nom­men hat, weil er ihn nicht jener Rege­lung ent­sp­re­chend behan­delt wis­sen wollte. Diese Situa­tion liegt hier vor. Der Gesetz­ge­ber hat die Kon­s­tel­la­tion des Form­wech­sels einer GbR in eine GmbH & Co. KG und des damit ein­her­ge­hen­den Wech­sel des GbR-Gesell­schaf­ters in die Stel­lung eines Kom­man­di­tis­ten nach der Ein­schät­zung des Senats bewusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG gere­gelt.

§ 15a Abs. 3 EStG dient dem Zweck, Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten aus­zu­räu­men. Es soll die Umge­hung des Aus­schlus­ses des Ver­lus­t­aus­g­leichs durch nur vor­über­ge­hende höhere Ein­la­gen in das Gesell­schafts­ver­mö­gen und nur vor­über­ge­hende Haf­tungs­er­wei­te­run­gen ver­mie­den wer­den. Danach wird der Ver­lus­t­aus­g­leich im Jahr der Ver­lus­t­ent­ste­hung nach Maß­g­abe des erhöh­ten Kapi­tal­kon­tos bzw. der erwei­ter­ten Haf­tung zuge­las­sen, spä­ter bei Ein­lage- oder Haf­tungs­min­de­rung aber nach­ver­steu­ert.

Dies geschieht nicht durch rück­wir­kende Ände­rung der Fest­stel­lung des Jah­res der Ver­lus­t­ent­ste­hung, son­dern durch eine im Ergeb­nis etwa gleich­wer­tige Bestim­mung: Ent­nah­men in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren, die zu einem nega­ti­ven Kapi­tal­konto füh­ren oder die­ses erhöhen (Ein­la­ge­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG) und Beträge, um die in den fol­gen­den Jah­ren die Haf­tung her­ab­ge­setzt wird (Haf­tungs­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG), sind grund­sätz­lich bis zur Höhe der früher aus­g­leichs- und abzugs­fähi­gen Ver­luste als fik­ti­ver lau­fen­der Gewinn des Jah­res der Ein­lage- oder Haf­tungs­min­de­rung zu ver­steu­ern; in glei­cher Höhe wird der früher aus­g­leichs- und abzugs­fähige Ver­lust in einen ver­re­chen­ba­ren Ver­lust umge­wan­delt, so als ob von vorn­he­r­ein eine gerin­gere Ein­lage geleis­tet gewe­sen wäre oder eine gerin­gere Haf­tung bestan­den hätte und der Ver­lust bereits im Ent­ste­hungs­jahr nur ver­re­chen­bar gewe­sen wäre. Der Kom­man­di­tist wird so ges­tellt, als ob von vorn­he­r­ein kein erhöh­ter Ver­lus­t­aus­g­leich nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG zuläs­sig gewe­sen wäre.

Vor­lie­gend ist eine Umge­hung des Aus­schlus­ses des Ver­lus­t­aus­g­leichs nach § 15a Abs. 1 EStG nicht zu befürch­ten. Soweit die Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin ihre Ver­luste in den Jah­ren vor 2004 ohne Beschrän­kung aus­g­lei­chen und abzie­hen konn­ten, beruht dies nicht auf einer Ein­la­ge­er­höh­ung oder Haf­tungs­er­wei­te­rung, son­dern auf ihrer Stel­lung als voll­haf­tende GbR-Gesell­schaf­ter und damit auf einer Nicht­an­wend­bar­keit des § 15a Abs. 1 EStG. Sie haben kei­ner­lei (vor­über­ge­hende) Maß­nah­men ergrif­fen, die den Tat­be­stand des § 15a Abs. 1 EStG leer lau­fen las­sen. Dem­ent­sp­re­chend besteht kein Bedürf­nis für eine ana­loge Anwen­dung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG.

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