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FG Düsseldorf: Keine Nachversteuerung bei Wechsel vom Vollhafter zum Kommanditisten

Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf vom 8.10.2012 - 11 K 1315/10 F

Der Ge­setz­ge­ber hat die Kon­stel­la­tion des Form­wech­sels ei­ner GbR in eine GmbH & Co. KG und die da­mit ein­her­ge­hende Haf­tungs­be­gren­zung auf Ge­sell­schaf­ter­ebene be­wusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG ge­re­gelt. Eine ana­loge An­wen­dung kommt nicht in Be­tracht, da es - un­ge­ach­tet der Frage der Zulässig­keit ei­ner steu­er­ver­schärfen­den Ana­lo­gie zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen - an der er­for­der­li­chen plan­wid­ri­gen Un­vollständig­keit des Ge­set­zes fehlt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine vermögens­ver­wal­tende Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form der GmbH & Co. KG, de­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand der An­kauf und die Ver­wal­tung von Grund­be­sitz ist. Sie ist zum 1.1.2004 aus der form­wech­seln­den Um­wand­lung ei­ner GbR ent­stan­den.

Das Fi­nanz­amt ver­trat im An­schluss an eine Be­triebsprüfung die Auf­fas­sung, dass der Wech­sel von der Voll­haf­ter­stel­lung in die ei­nes Kom­man­di­tis­ten wie eine Haf­tungs­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG zu be­han­deln sei. Der (ne­ga­tive) Saldo der Einkünfte, den die Kom­man­di­tis­ten in den vor­an­ge­gan­ge­nen zehn Jah­ren er­zielt ha­ben, un­ter­liege da­her - nach Ver­rech­nung mit einem ggf. vor­han­de­nen po­si­ti­ven Steu­er­bi­lanz­ka­pi­tal - der Nach­ver­steue­rung.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde nicht zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu Un­recht eine Nach­ver­steue­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG für die Kom­man­di­tis­ten durch­geführt.

Eine ana­loge An­wen­dung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG kommt nicht in Be­tracht. Un­ge­ach­tet der Frage der Zulässig­keit ei­ner steu­er­ver­schärfen­den Ana­lo­gie zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen fehlt es an der er­for­der­li­chen plan­wid­ri­gen Un­vollständig­keit des Ge­set­zes. Ein Ana­lo­gie­schluss ist nicht zulässig, wenn der Ge­setz­ge­ber einen be­stimm­ten Sach­ver­halt ge­rade des­halb von ei­ner von ihm ge­trof­fe­nen Re­ge­lung aus­ge­nom­men hat, weil er ihn nicht je­ner Re­ge­lung ent­spre­chend be­han­delt wis­sen wollte. Diese Si­tua­tion liegt hier vor. Der Ge­setz­ge­ber hat die Kon­stel­la­tion des Form­wech­sels ei­ner GbR in eine GmbH & Co. KG und des da­mit ein­her­ge­hen­den Wech­sel des GbR-Ge­sell­schaf­ters in die Stel­lung ei­nes Kom­man­di­tis­ten nach der Ein­schätzung des Se­nats be­wusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG ge­re­gelt.

§ 15a Abs. 3 EStG dient dem Zweck, Ma­ni­pu­la­ti­onsmöglich­kei­ten aus­zuräumen. Es soll die Um­ge­hung des Aus­schlus­ses des Ver­lust­aus­gleichs durch nur vorüber­ge­hende höhere Ein­la­gen in das Ge­sell­schafts­vermögen und nur vorüber­ge­hende Haf­tungs­er­wei­te­run­gen ver­mie­den wer­den. Da­nach wird der Ver­lust­aus­gleich im Jahr der Ver­lus­tent­ste­hung nach Maßgabe des erhöhten Ka­pi­tal­kon­tos bzw. der er­wei­ter­ten Haf­tung zu­ge­las­sen, später bei Ein­lage- oder Haf­tungs­min­de­rung aber nach­ver­steu­ert.

Dies ge­schieht nicht durch rück­wir­kende Ände­rung der Fest­stel­lung des Jah­res der Ver­lus­tent­ste­hung, son­dern durch eine im Er­geb­nis etwa gleich­wer­tige Be­stim­mung: Ent­nah­men in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren, die zu einem ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­konto führen oder die­ses erhöhen (Ein­la­ge­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG) und Beträge, um die in den fol­gen­den Jah­ren die Haf­tung her­ab­ge­setzt wird (Haf­tungs­min­de­rung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG), sind grundsätz­lich bis zur Höhe der früher aus­gleichs- und ab­zugsfähi­gen Ver­luste als fik­ti­ver lau­fen­der Ge­winn des Jah­res der Ein­lage- oder Haf­tungs­min­de­rung zu ver­steu­ern; in glei­cher Höhe wird der früher aus­gleichs- und ab­zugsfähige Ver­lust in einen ver­re­chen­ba­ren Ver­lust um­ge­wan­delt, so als ob von vorn­her­ein eine ge­rin­gere Ein­lage ge­leis­tet ge­we­sen wäre oder eine ge­rin­gere Haf­tung be­stan­den hätte und der Ver­lust be­reits im Ent­ste­hungs­jahr nur ver­re­chen­bar ge­we­sen wäre. Der Kom­man­di­tist wird so ge­stellt, als ob von vorn­her­ein kein erhöhter Ver­lust­aus­gleich nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG zulässig ge­we­sen wäre.

Vor­lie­gend ist eine Um­ge­hung des Aus­schlus­ses des Ver­lust­aus­gleichs nach § 15a Abs. 1 EStG nicht zu befürch­ten. So­weit die Kom­man­di­tis­ten der Kläge­rin ihre Ver­luste in den Jah­ren vor 2004 ohne Be­schränkung aus­glei­chen und ab­zie­hen konn­ten, be­ruht dies nicht auf ei­ner Ein­la­ge­erhöhung oder Haf­tungs­er­wei­te­rung, son­dern auf ih­rer Stel­lung als voll­haf­tende GbR-Ge­sell­schaf­ter und da­mit auf ei­ner Nicht­an­wend­bar­keit des § 15a Abs. 1 EStG. Sie ha­ben kei­ner­lei (vorüber­ge­hende) Maßnah­men er­grif­fen, die den Tat­be­stand des § 15a Abs. 1 EStG leer lau­fen las­sen. Dem­ent­spre­chend be­steht kein Bedürf­nis für eine ana­loge An­wen­dung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG.

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