Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Ankauf und die Verwaltung von Grundbesitz ist. Sie ist zum 1.1.2004 aus der formwechselnden Umwandlung einer GbR entstanden.
Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Auffassung, dass der Wechsel von der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten wie eine Haftungsminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG zu behandeln sei. Der (negative) Saldo der Einkünfte, den die Kommanditisten in den vorangegangenen zehn Jahren erzielt haben, unterliege daher - nach Verrechnung mit einem ggf. vorhandenen positiven Steuerbilanzkapital - der Nachversteuerung.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision zum BFH wurde nicht zugelassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt hat zu Unrecht eine Nachversteuerung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG für die Kommanditisten durchgeführt.
Eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG kommt nicht in Betracht. Ungeachtet der Frage der Zulässigkeit einer steuerverschärfenden Analogie zu Lasten der Steuerpflichtigen fehlt es an der erforderlichen planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes. Ein Analogieschluss ist nicht zulässig, wenn der Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer von ihm getroffenen Regelung ausgenommen hat, weil er ihn nicht jener Regelung entsprechend behandelt wissen wollte. Diese Situation liegt hier vor. Der Gesetzgeber hat die Konstellation des Formwechsels einer GbR in eine GmbH & Co. KG und des damit einhergehenden Wechsel des GbR-Gesellschafters in die Stellung eines Kommanditisten nach der Einschätzung des Senats bewusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG geregelt.
§ 15a Abs. 3 EStG dient dem Zweck, Manipulationsmöglichkeiten auszuräumen. Es soll die Umgehung des Ausschlusses des Verlustausgleichs durch nur vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen und nur vorübergehende Haftungserweiterungen vermieden werden. Danach wird der Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung nach Maßgabe des erhöhten Kapitalkontos bzw. der erweiterten Haftung zugelassen, später bei Einlage- oder Haftungsminderung aber nachversteuert.
Dies geschieht nicht durch rückwirkende Änderung der Feststellung des Jahres der Verlustentstehung, sondern durch eine im Ergebnis etwa gleichwertige Bestimmung: Entnahmen in den folgenden Wirtschaftsjahren, die zu einem negativen Kapitalkonto führen oder dieses erhöhen (Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG) und Beträge, um die in den folgenden Jahren die Haftung herabgesetzt wird (Haftungsminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG), sind grundsätzlich bis zur Höhe der früher ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste als fiktiver laufender Gewinn des Jahres der Einlage- oder Haftungsminderung zu versteuern; in gleicher Höhe wird der früher ausgleichs- und abzugsfähige Verlust in einen verrechenbaren Verlust umgewandelt, so als ob von vornherein eine geringere Einlage geleistet gewesen wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und der Verlust bereits im Entstehungsjahr nur verrechenbar gewesen wäre. Der Kommanditist wird so gestellt, als ob von vornherein kein erhöhter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG zulässig gewesen wäre.
Vorliegend ist eine Umgehung des Ausschlusses des Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 EStG nicht zu befürchten. Soweit die Kommanditisten der Klägerin ihre Verluste in den Jahren vor 2004 ohne Beschränkung ausgleichen und abziehen konnten, beruht dies nicht auf einer Einlageerhöhung oder Haftungserweiterung, sondern auf ihrer Stellung als vollhaftende GbR-Gesellschafter und damit auf einer Nichtanwendbarkeit des § 15a Abs. 1 EStG. Sie haben keinerlei (vorübergehende) Maßnahmen ergriffen, die den Tatbestand des § 15a Abs. 1 EStG leer laufen lassen. Dementsprechend besteht kein Bedürfnis für eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG.
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