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Entgeltliche Mieterdienstbarkeit als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung

BFH 6.12.2017, II R 55/15

Verpflichtet sich der Grundstückskäufer im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen, liegt darin keine Gegenleistung für das Grundstück i.S.v. § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nur wenn das Entgelt für die Dienstbarkeit unangemessen niedrig ist, kann die Verpflichtung, die Dienstbarkeit zu bestellen, eine zusätzliche Gegenleistung darstellen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hatte im März 2013 ein mit einem Lebens­mit­tel­markt, Kfz-Stell­plät­zen und einer Tank­s­telle bebau­tes Grund­stück für über 7 Mio. € erwor­ben. Das Grund­stück war an eine Han­dels­ge­sell­schaft ver­mie­tet. Außer­dem bes­tell­ten die Ver­äu­ße­rin und die Klä­ge­rin zuguns­ten der Mie­te­rin eine beschränkte per­sön­li­che Dienst­bar­keit. Damit wurde der Mie­te­rin das Recht ein­ge­räumt, das Grund­stück durch Ein­rich­tung, Betrieb und Unter­hal­tung eines Ein­zel­han­dels­ge­schäfts mit Kun­den­park­plät­zen und einer Tank­s­telle mit Wasch­an­lage zu nut­zen. Dafür hatte die Mie­te­rin dem jewei­li­gen Eigen­tü­mer statt der Miete ein Ent­gelt zu zah­len, das sich wegen der Höhe nach dem zwi­schen dem jewei­li­gen Eigen­tü­mer und der Mie­te­rin gesch­los­se­nen Miet­ver­trag rich­ten sollte.

Am glei­chen Tag sch­loss die Klä­ge­rin mit der Mie­te­rin einen neuen Miet­ver­trag über die Nut­zung des Grund­stücks. Als Beginn des Miet­ver­hält­nis­ses wurde der Tag des Besitz­über­gangs aus dem Grund­stücks­kauf­ver­trag zwi­schen Ver­äu­ße­rin und Klä­ge­rin bestimmt. Das Miet­ver­hält­nis sollte am 31.5.2031 enden. Der Miet­zins betrug jähr­lich 535.000 € zzgl. Umsatz­steuer. Außer­dem sollte die der Mie­te­rin ein­ge­räumte Dienst­bar­keit nach Been­di­gung des Miet­ver­trags erlö­schen. Davon aus­ge­nom­men war die Been­di­gung des Miet­ver­trags durch Kün­di­gung nach § 111 InsO oder nach § 57a ZVG.

Das Finanz­amt setzte die Grun­d­er­werb­steuer auf 731.711 € fest. Für die Berech­nung der Bemes­sungs­grund­lage rech­nete es dem Kauf­preis den Wert der Mie­ter­di­enst­bar­keit i.H.v. 6,2 Mio. € als sons­tige Leis­tung hinzu. Den Wert der Mie­ter­di­enst­bar­keit errech­nete die Behörde durch Ansatz des Jah­res­wer­tes i.H.v. 535.000 € und Mul­ti­p­li­ka­tion mit dem sich aus § 13 Abs. 1 BewG für zeit­lich befris­tete, wie­der­keh­rende Leis­tun­gen erge­ben­den Ver­viel­fäl­ti­ger.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Zutref­fend war das FG davon aus­ge­gan­gen, dass der Wert der Mie­ter­di­enst­bar­keit nicht in die Bemes­sungs­grund­lage für die Grun­d­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen ist.

Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegen­leis­tung. Bei einem Grund­stücks­kauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung u.a. der Kauf­preis ein­sch­ließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­lage), die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben.

Als sons­tige Leis­tun­gen i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind alle Verpf­lich­tun­gen des Käu­fers anzu­se­hen, die zwar nicht unmit­tel­bar Kauf­preis für das Grund­stück im bür­ger­lich-recht­li­chen Sinne, aber gleich­wohl Ent­gelt für den Erwerb des Grund­stücks sind. Der Erwerb des Grund­stücks und die Gegen­leis­tung müs­sen kau­sal ver­knüpft sein. Dabei ist nicht aus­schlag­ge­bend, was die Ver­trag­sch­lie­ßen­den als Gegen­leis­tung für das Grund­stück bezeich­nen, son­dern zu wel­chen Leis­tun­gen sie sich verpf­lich­tet haben.

Daher gehö­ren alle Leis­tun­gen des Käu­fers zur grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­lage), die die­ser als Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks gewährt. Leis­tun­gen des Käu­fers, die nicht den der Grun­d­er­werb­steuer unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betref­fen, ins­be­son­dere also für eine andere Leis­tung auf­ge­wen­det wer­den als für die Verpf­lich­tung, Besitz und Eigen­tum an dem Grund­stück zu ver­schaf­fen, schei­den dem­ge­gen­über aus der Gegen­leis­tung aus.

Infol­ge­des­sen stellt die Verpf­lich­tung des Grund­stücks­käu­fers, dem Mie­ter eine beschränkte per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu bes­tel­len, keine Gegen­leis­tung für das Grund­stück i.S.v. § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar. Zwar kann eine dem Ver­äu­ße­rer des Grund­stücks gegen­über ein­ge­gan­gene Verpf­lich­tung, einen Ver­trag mit einem Drit­ten abzu­sch­lie­ßen, grund­sätz­lich als sons­tige Leis­tung ein­zu­stu­fen sein und damit zur Gegen­leis­tung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehö­ren. Eine sol­che Gegen­leis­tung liegt bei einer Verpf­lich­tung des Grund­stücks­käu­fers zur Ein­ge­hung eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags mit einem Drit­ten vor, wenn gewich­tige Umstände eine Unaus­ge­wo­gen­heit der wech­sel­sei­ti­gen ver­trag­li­chen Verpf­lich­tun­gen zwi­schen dem Grund­stücks­käu­fer und dem Drit­ten erken­nen las­sen und der Grund­stücks­käu­fer die höh­er­wer­tige Leis­tung erbringt.

Dem­ge­gen­über ist eine Verpf­lich­tung des Grund­stücks­käu­fers zum Abschluss eines Ver­trags mit einem Drit­ten keine Gegen­leis­tung, wenn sich die Verpf­lich­tun­gen der Ver­trag­s­part­ner in einem aus­ge­wo­ge­nen Ver­hält­nis gegen­über­ste­hen; in die­sem Fall fin­det kein auf den Erwerbs­ge­gen­stand bezo­ge­ner Wert­zu­fluss oder -abfluss statt. Ent­sp­re­chen­des gilt, wenn sich der Grund­stücks­käu­fer im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf­ver­trag verpf­lich­tet, dem Mie­ter eine beschränkte per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu bes­tel­len. Der Grund­stücks­käu­fer, dem das Ent­gelt zusteht und zuf­ließt, erbringt inso­weit keine zusätz­li­che Leis­tung für den Erwerb des Grund­stücks. Nur wenn das Ent­gelt für die Dienst­bar­keit unan­ge­mes­sen nie­d­rig ist, kann die Verpf­lich­tung, die Dienst­bar­keit zu bes­tel­len, eine zusätz­li­che Gegen­leis­tung dar­s­tel­len. In einem sol­chen Fall wäre der Wert der Dienst­bar­keit nicht nach dem vol­len Ent­gelt, son­dern nur nach der Dif­fe­renz zwi­schen dem ange­mes­se­nen und dem ver­ein­bar­ten Ent­gelt zu bemes­sen.

Im vor­lie­gen­den Fall sollte die ding­li­che Mie­ter­di­enst­bar­keit ledig­lich den schuld­recht­li­chen Miet­ver­trag absi­chern, und zwar für den Fall der Kün­di­gung durch den Erwer­ber nach Ver­äu­ße­rung im Insol­venz­ver­fah­ren (§ 111 InsO) oder im Falle der Zwangs­ver­s­tei­ge­rung nach § 57a ZVG. Eine wei­ter­ge­hende Bedeu­tung hatte die Mie­ter­di­enst­bar­keit nicht. Sie war eng mit dem Bestand des Miet­ver­trags ver­bun­den, denn nach den miet­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen sollte sie mit des­sen Been­di­gung erlö­schen, mit Aus­nahme einer Been­di­gung nach § 57a ZVG oder § 111 InsO. Anhalts­punkte dafür, dass zwi­schen der Nut­zungs­über­las­sung und dem Ent­gelt für die Dienst­bar­keit, das nach der jeweils ver­ein­bar­ten Miete rich­tet, ein unan­ge­mes­se­nes Ver­hält­nis zu Las­ten der Steu­erpf­lich­ti­gen besteht, bestan­den im Streit­fall nicht, so dass die Steu­erpf­lich­tige mit der Bestel­lung der Dienst­bar­keit keine sons­tige Leis­tung an die Ver­äu­ße­rin für den Erwerb des Grund­stücks erbracht hatte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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