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Steuerberatung

Direktanspruch in der Umsatzsteuer

BFH v. 22.8.2019 - V R 50/16

Ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma vom 15.03.2007 - C-35/05 ergebender Direktanspruch setzt voraus, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er Umsatzsteuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat.

Der Sach­ver­halt:
Die nach ihrer ent­gelt­li­chen Umsatz­tä­tig­keit dem Grunde nach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigte Klä­ge­rin machte den Vor­steu­er­ab­zug aus Rech­nun­gen gel­tend, die das Ein­zel­un­ter­neh­men HC, Inha­be­rin GM, mit Steu­er­aus­weis erteilt hatte. Die Rech­nun­gen stan­den im Zusam­men­hang mit Tätig­kei­ten, die ihr Ehe­mann JM (JM) für die Klä­ge­rin aus­ge­übt hatte. Die der Klä­ge­rin von HC in Rech­nung ges­tellte Umsatz­steuer betrug in den Jah­ren 1998 bis 2001 rd. 72.000 €. In den Jah­ren 2002 und 2003 belief sich die in den Rech­nun­gen der HC aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer auf rd. 23.000 € (2002) und rd. 11.000 € (2003). Die Rech­nun­gen der Jahre 1998 bis 2002 beg­lich die Klä­ge­rin voll­stän­dig. Von den aus dem Jahr 2003 her­rüh­r­en­den Rech­nun­gen ließ sie zwei Rech­nun­gen unbe­zahlt. Der dar­auf ent­fal­lende Umsatz­steu­er­be­trag betrug rd. 2.400 €. Die von der Klä­ge­rin an die HC gezahlte Umsatz­steuer belief sich damit auf rd. 103.000 €.

In Anschluss an steu­er­straf­recht­li­che Ermitt­lun­gen und eine Außen­prü­fung ging das gem. § 21 AO für die Besteue­rung der Klä­ge­rin zustän­dige Finanz­amt davon aus, dass es sich bei den von HC abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen um Leis­tun­gen einer für die Klä­ge­rin als Arbeit­neh­mer täti­gen Per­son gehan­delt habe und daher der Klä­ge­rin der Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der HC zu ver­sa­gen sei. Dem­ent­sp­re­chend änderte das Finanz­amt gem. § 164 Abs. 2 AO die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen. Es ging davon aus, dass der Klä­ge­rin zivil­recht­lich Ansprüche gegen GM als Inha­be­rin der HC wegen der an diese gezahl­ten Umsatz­steuer zustün­den, so dass auch unter Berück­sich­ti­gung des Urteils des EuGH vom 15.3.2007 - C-35/05 (Reemtsma) kein Anspruch auf Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs aus Bil­lig­keits­grün­den bestehe. Dies komme nur in Betracht, wenn GM erwie­se­ner­ma­ßen zah­lung­s­un­fähig sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die hier­ge­gen erho­bene Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg. Im Juni 2012 wurde GM zivil­recht­lich ver­ur­teilt, wegen unge­recht­fer­tig­ter Berei­che­rung an die Klä­ge­rin rd. 106.000 € nebst Zin­sen zu zah­len. Fer­ner wur­den die der Klä­ge­rin zu erstat­ten­den Kos­ten auf rd. 11.000 € nebst Zin­sen fest­ge­setzt. Mit einer Ver­ein­ba­rung vom 14.5.2013 berich­tigte GM, als Inha­be­rin der HC, die der Klä­ge­rin erteil­ten Rech­nun­gen. GM machte gegen­über dem für sie nach § 21 AO zustän­di­gen Finanz­amt B Berich­ti­gungs­an­sprüche nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG gel­tend und trat diese zur Til­gung der ihr gegen­über titu­lier­ten For­de­run­gen an die Klä­ge­rin ab. GM ermäch­tigte die Klä­ge­rin, die Ansprüche gegen­über dem Finanz­amt B gel­tend zu machen. In der Folge zahlte das Finanz­amt B rd. 98.000 € an die Klä­ge­rin. Zwi­schen GM und der Klä­ge­rin war die Gel­tung von § 367 BGB ver­ein­bart wor­den. Am 30.11.2012 bean­tragte die Klä­ge­rin beim Finanz­amt erneut, unter Beru­fung auf das EuGH-Urteil Reemtsma, die Vor­steuer aus den Ein­gangs­rech­nun­gen der HC im Bil­lig­keits­wege zum Vor­steu­er­ab­zug zuzu­las­sen und die Erstat­tungs­be­träge zu ver­zin­sen. Dabei legte sie ein Sch­rei­ben der L-GmbH vom 26.11.2012 vor, in dem diese vor­trug, sich als lang­jäh­rige Bevoll­mäch­tigte der GM zu äußern. Diese sei nicht in der Lage, auf die titu­lier­ten For­de­run­gen der Klä­ge­rin Zah­lun­gen zu leis­ten. Den Antrag der Klä­ge­rin lehnte das Finanz­amt ab.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Ein sich aus dem Uni­ons­recht ent­sp­re­chend dem EuGH-Urteil Reemtsma erge­ben­der Direkt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­s­tel­ler eine Leis­tung an den Rech­nungs­emp­fän­ger erbracht hat, für die er Umsatz­steuer in der Rech­nung zu Unrecht aus­ge­wie­sen hat. Hieran fehlt es vor­lie­gend.

Hat ein nach sei­ner Unter­neh­men­s­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Rech­nungs­emp­fän­ger eine gesetz­lich nicht geschul­dete, aber gleich­wohl in einer - ansons­ten ord­nungs­ge­mä­ßen - Rech­nung aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer gezahlt, kann er im Rah­men eines sog. Direkt­an­spruchs ent­sp­re­chend dem EuGH-Urteil Reemtsma eine "Rück­zah­lung" von der Finanz­ver­wal­tung ver­lan­gen, wenn eine Rück­for­de­rung vom Rech­nungs­aus­s­tel­ler ins­be­son­dere im Hin­blick auf des­sen Zah­lung­s­un­fähig­keit über­mä­ßig erschwert ist. Hier­über ist im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nach § 163 AO zu ent­schei­den. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berech­tigt nur die in einer Rech­nung aus­ge­wie­sene Steuer zum Vor­steu­er­ab­zug, die für die in Rech­nung ges­tellte Leis­tung auch gesetz­lich geschul­det wird. Folge die­ser dem Uni­ons­recht ent­sp­re­chende Rechts­lage ist, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger eine gezahlte und nur in Rech­nung ges­tellte, nicht aber gesetz­lich für die in Rech­nung ges­tellte Leis­tung geschul­dete Umsatz­steuer vom Rech­nungs­aus­s­tel­ler zurück­zu­for­dern hat.

Auf die­ser Grund­lage hat der EuGH in sei­nem Urteil Reemtsma ent­schie­den, dass die Grund­sätze der Neu­tra­li­tät, der Effek­ti­vi­tät und der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung von natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten, nach denen nur der Dienst­leis­tung­s­er­brin­ger einen Anspruch auf Erstat­tung von zu Unrecht als Mehr­wert­steuer gezahl­ten Beträ­gen gegen die Steu­er­be­hör­den hat und der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger eine zivil­recht­li­che Klage auf Rück­zah­lung der nicht geschul­de­ten Leis­tung gegen die­sen Dienst­leis­tung­s­er­brin­ger erhe­ben kann, nicht ent­ge­gen­ste­hen. Für den Fall, dass die Erstat­tung der Mehr­wert­steuer unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird, müs­sen die Mit­g­lied­staa­ten aller­dings nach dem EuGH-Urteil Reemtsma Mit­tel vor­se­hen, die es dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ermög­li­chen, die zu Unrecht in Rech­nung ges­tellte Steuer erstat­tet zu bekom­men. Dabei wird die Erstat­tung der Mehr­wert­steuer ins­be­son­dere im Fall der Zah­lung­s­un­fähig­keit des Dienst­leis­tung­s­er­brin­gers unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert. Es kann dann gebo­ten sein, dass der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger sei­nen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steu­er­be­hör­den rich­tet.

Der Direkt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­s­tel­ler die in der Rech­nung als steu­erpf­lich­tig abge­rech­nete Leis­tung auch erbracht hat. Denn der EuGH stellt bei sei­ner Recht­sp­re­chung auf eine Rech­nung­s­er­tei­lung mit Steu­er­aus­weis durch einen "Dienst­leis­tung­s­er­brin­ger", durch einen "Ver­äu­ße­rer/Dienst­leis­tung­s­er­brin­ger", durch einen "Ver­käu­fer eines Gegen­stands" oder durch einen "Lie­fe­rer" ab. Damit genügt der bloße Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung für die Ent­ste­hung des Direkt­an­spruchs nicht. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der Rech­nungs­aus­s­tel­ler auch eine Leis­tung erbracht hat, für die man­gels Steu­er­bar­keit oder auf­grund einer Steu­er­f­rei­heit oder Steu­er­sat­zer­mä­ß­i­gung die in der Rech­nung aus­ge­wie­sene Steuer nicht gesetz­lich ent­stan­den ist. Hieran fehlt es im Streit­fall. Das Bil­lig­keits­ver­fah­ren dient nicht dazu, diese bei der mate­ri­ell-recht­li­chen Prü­fung der Steu­er­fest­set­zung getrof­fene Ent­schei­dung zu kor­ri­gie­ren.

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