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Steuerberatung

Direktanspruch in der Umsatzsteuer

BFH v. 22.8.2019 - V R 50/16

Ein sich aus dem Uni­ons­recht ent­spre­chend dem EuGH-Ur­teil Reemtsma vom 15.03.2007 - C-35/05 er­ge­ben­der Di­rekt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler eine Leis­tung an den Rech­nungs­empfänger er­bracht hat, für die er Um­satz­steuer in der Rech­nung zu Un­recht aus­ge­wie­sen hat.

Der Sach­ver­halt:
Die nach ih­rer ent­gelt­li­chen Um­satztätig­keit dem Grunde nach zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigte Kläge­rin machte den Vor­steu­er­ab­zug aus Rech­nun­gen gel­tend, die das Ein­zel­un­ter­neh­men HC, In­ha­be­rin GM, mit Steu­er­aus­weis er­teilt hatte. Die Rech­nun­gen stan­den im Zu­sam­men­hang mit Tätig­kei­ten, die ihr Ehe­mann JM (JM) für die Kläge­rin ausgeübt hatte. Die der Kläge­rin von HC in Rech­nung ge­stellte Um­satz­steuer be­trug in den Jah­ren 1998 bis 2001 rd. 72.000 €. In den Jah­ren 2002 und 2003 be­lief sich die in den Rech­nun­gen der HC aus­ge­wie­sene Um­satz­steuer auf rd. 23.000 € (2002) und rd. 11.000 € (2003). Die Rech­nun­gen der Jahre 1998 bis 2002 be­glich die Kläge­rin vollständig. Von den aus dem Jahr 2003 herrühren­den Rech­nun­gen ließ sie zwei Rech­nun­gen un­be­zahlt. Der dar­auf ent­fal­lende Um­satz­steu­er­be­trag be­trug rd. 2.400 €. Die von der Kläge­rin an die HC ge­zahlte Um­satz­steuer be­lief sich da­mit auf rd. 103.000 €.

In An­schluss an steu­er­straf­recht­li­che Er­mitt­lun­gen und eine Außenprüfung ging das gem. § 21 AO für die Be­steue­rung der Kläge­rin zuständige Fi­nanz­amt da­von aus, dass es sich bei den von HC ab­ge­rech­ne­ten Leis­tun­gen um Leis­tun­gen ei­ner für die Kläge­rin als Ar­beit­neh­mer täti­gen Per­son ge­han­delt habe und da­her der Kläge­rin der Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der HC zu ver­sa­gen sei. Dem­ent­spre­chend änderte das Fi­nanz­amt gem. § 164 Abs. 2 AO die Um­satz­steu­er­fest­set­zun­gen. Es ging da­von aus, dass der Kläge­rin zi­vil­recht­lich An­sprüche ge­gen GM als In­ha­be­rin der HC we­gen der an diese ge­zahl­ten Um­satz­steuer zustünden, so dass auch un­ter Berück­sich­ti­gung des Ur­teils des EuGH vom 15.3.2007 - C-35/05 (Reemtsma) kein An­spruch auf Gewährung des Vor­steu­er­ab­zugs aus Bil­lig­keitsgründen be­stehe. Dies komme nur in Be­tracht, wenn GM er­wie­se­nermaßen zah­lungs­unfähig sei.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die hier­ge­gen er­ho­bene Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg. Im Juni 2012 wurde GM zi­vil­recht­lich ver­ur­teilt, we­gen un­ge­recht­fer­tig­ter Be­rei­che­rung an die Kläge­rin rd. 106.000 € nebst Zin­sen zu zah­len. Fer­ner wur­den die der Kläge­rin zu er­stat­ten­den Kos­ten auf rd. 11.000 € nebst Zin­sen fest­ge­setzt. Mit ei­ner Ver­ein­ba­rung vom 14.5.2013 be­rich­tigte GM, als In­ha­be­rin der HC, die der Kläge­rin er­teil­ten Rech­nun­gen. GM machte ge­genüber dem für sie nach § 21 AO zuständi­gen Fi­nanz­amt B Be­rich­ti­gungs­an­sprüche nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG gel­tend und trat diese zur Til­gung der ihr ge­genüber ti­tu­lier­ten For­de­run­gen an die Kläge­rin ab. GM ermäch­tigte die Kläge­rin, die An­sprüche ge­genüber dem Fi­nanz­amt B gel­tend zu ma­chen. In der Folge zahlte das Fi­nanz­amt B rd. 98.000 € an die Kläge­rin. Zwi­schen GM und der Kläge­rin war die Gel­tung von § 367 BGB ver­ein­bart wor­den. Am 30.11.2012 be­an­tragte die Kläge­rin beim Fi­nanz­amt er­neut, un­ter Be­ru­fung auf das EuGH-Ur­teil Reemtsma, die Vor­steuer aus den Ein­gangs­rech­nun­gen der HC im Bil­lig­keits­wege zum Vor­steu­er­ab­zug zu­zu­las­sen und die Er­stat­tungs­beträge zu ver­zin­sen. Da­bei legte sie ein Schrei­ben der L-GmbH vom 26.11.2012 vor, in dem diese vor­trug, sich als langjährige Be­vollmäch­tigte der GM zu äußern. Diese sei nicht in der Lage, auf die ti­tu­lier­ten For­de­run­gen der Kläge­rin Zah­lun­gen zu leis­ten. Den An­trag der Kläge­rin lehnte das Fi­nanz­amt ab.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Ein sich aus dem Uni­ons­recht ent­spre­chend dem EuGH-Ur­teil Reemtsma er­ge­ben­der Di­rekt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler eine Leis­tung an den Rech­nungs­empfänger er­bracht hat, für die er Um­satz­steuer in der Rech­nung zu Un­recht aus­ge­wie­sen hat. Hieran fehlt es vor­lie­gend.

Hat ein nach sei­ner Un­ter­neh­menstätig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tig­ter Rech­nungs­empfänger eine ge­setz­lich nicht ge­schul­dete, aber gleich­wohl in ei­ner - an­sons­ten ord­nungs­gemäßen - Rech­nung aus­ge­wie­sene Um­satz­steuer ge­zahlt, kann er im Rah­men ei­nes sog. Di­rekt­an­spruchs ent­spre­chend dem EuGH-Ur­teil Reemtsma eine "Rück­zah­lung" von der Fi­nanz­ver­wal­tung ver­lan­gen, wenn eine Rück­for­de­rung vom Rech­nungs­aus­stel­ler ins­be­son­dere im Hin­blick auf des­sen Zah­lungs­unfähig­keit übermäßig er­schwert ist. Hierüber ist im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nach § 163 AO zu ent­schei­den. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG be­rech­tigt nur die in ei­ner Rech­nung aus­ge­wie­sene Steuer zum Vor­steu­er­ab­zug, die für die in Rech­nung ge­stellte Leis­tung auch ge­setz­lich ge­schul­det wird. Folge die­ser dem Uni­ons­recht ent­spre­chende Rechts­lage ist, dass der Leis­tungs­empfänger eine ge­zahlte und nur in Rech­nung ge­stellte, nicht aber ge­setz­lich für die in Rech­nung ge­stellte Leis­tung ge­schul­dete Um­satz­steuer vom Rech­nungs­aus­stel­ler zurück­zu­for­dern hat.

Auf die­ser Grund­lage hat der EuGH in sei­nem Ur­teil Reemtsma ent­schie­den, dass die Grundsätze der Neu­tra­lität, der Ef­fek­ti­vität und der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung von na­tio­na­len Rechts­vor­schrif­ten, nach de­nen nur der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger einen An­spruch auf Er­stat­tung von zu Un­recht als Mehr­wert­steuer ge­zahl­ten Beträgen ge­gen die Steu­er­behörden hat und der Dienst­leis­tungs­empfänger eine zi­vil­recht­li­che Klage auf Rück­zah­lung der nicht ge­schul­de­ten Leis­tung ge­gen die­sen Dienst­leis­tungs­er­brin­ger er­he­ben kann, nicht ent­ge­gen­ste­hen. Für den Fall, dass die Er­stat­tung der Mehr­wert­steuer unmöglich oder übermäßig er­schwert wird, müssen die Mit­glied­staa­ten al­ler­dings nach dem EuGH-Ur­teil Reemtsma Mit­tel vor­se­hen, die es dem Dienst­leis­tungs­empfänger ermögli­chen, die zu Un­recht in Rech­nung ge­stellte Steuer er­stat­tet zu be­kom­men. Da­bei wird die Er­stat­tung der Mehr­wert­steuer ins­be­son­dere im Fall der Zah­lungs­unfähig­keit des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers unmöglich oder übermäßig er­schwert. Es kann dann ge­bo­ten sein, dass der Dienst­leis­tungs­empfänger sei­nen An­trag auf Er­stat­tung un­mit­tel­bar an die Steu­er­behörden rich­tet.

Der Di­rekt­an­spruch setzt vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler die in der Rech­nung als steu­er­pflich­tig ab­ge­rech­nete Leis­tung auch er­bracht hat. Denn der EuGH stellt bei sei­ner Recht­spre­chung auf eine Rech­nungs­er­tei­lung mit Steu­er­aus­weis durch einen "Dienst­leis­tungs­er­brin­ger", durch einen "Veräußerer/Dienst­leis­tungs­er­brin­ger", durch einen "Verkäufer ei­nes Ge­gen­stands" oder durch einen "Lie­fe­rer" ab. Da­mit genügt der bloße Steu­er­aus­weis in ei­ner Rech­nung für die Ent­ste­hung des Di­rekt­an­spruchs nicht. Er­for­der­lich ist viel­mehr, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler auch eine Leis­tung er­bracht hat, für die man­gels Steu­er­bar­keit oder auf­grund ei­ner Steu­er­frei­heit oder Steu­er­sat­zermäßigung die in der Rech­nung aus­ge­wie­sene Steuer nicht ge­setz­lich ent­stan­den ist. Hieran fehlt es im Streit­fall. Das Bil­lig­keits­ver­fah­ren dient nicht dazu, diese bei der ma­te­ri­ell-recht­li­chen Prüfung der Steu­er­fest­set­zung ge­trof­fene Ent­schei­dung zu kor­ri­gie­ren.

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