BMF aktualisiert Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach DBA

Mit dem Schrei­ben vom 12.12.2023 (Az. IV B 2 - S 1300/21/10024 :005, BStBl. I 2023, S. 2179) er­setzt das BMF bis­he­rige Ver­laut­ba­run­gen (BMF-Schrei­ben vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, S. 643, und vom 22.04.2020, BStBl. I 2020, S. 483) und fasst ins­ge­samt seine Ausführun­gen zur steu­er­li­chen Be­hand­lung des Ar­beits­lohns nach den DBA zu­sam­men. Die Ausführun­gen des BMF in sei­nem Schrei­ben vom 12.12.2023 sind grundsätz­lich in al­len of­fe­nen Fällen an­zu­wen­den.

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So geht das BMF u. a. auf die Be­stim­mung der DBA-Ansässig­keit in Fällen der dop­pel­ten Ansässig­keit ein. Es zeich­net sich er­heb­li­ches Streit­po­ten­tial mit den Steu­er­pflich­ti­gen und im An­schluss zwi­schen den be­trof­fe­nen Staa­ten bei Aus­lands­einsätzen ab, die länger als ein Jahr und kürzer als fünf Jahre dau­ern (Rn 18). So soll die DBA-Ansässig­keit bei Einsätzen bis zu einem Jahr in Deutsch­land ver­blei­ben. Bei ei­ner Dauer von fünf Jah­ren oder länger wird der Wech­sel ver­mu­tet. Da­mit ver­bleibt er­heb­li­che Rechts­un­si­cher­heit für den re­gelmäßig an­zu­tref­fen­den Fall des Aus­lands­ein­satz von einem bis zu fünf Jah­ren.

Hin­weis: Bei zeit­lich be­fris­te­ten Einsätzen zwi­schen einem und fünf Jah­ren sollte in Zwei­felsfällen der deut­sche Wohn­sitz nach Möglich­keit auf­ge­ge­ben wer­den, um lang­wie­rige Aus­ein­an­der­set­zun­gen in­folge zu er­war­ten­der Dop­pel­be­steue­run­gen von vorn­her­ein zu ver­hin­dern.

Ausführun­gen zur grenzüber­schrei­ten­den Ar­beit­neh­merent­sen­dung wur­den aus den Ver­wal­tungs­grundsätzen - Ar­beit­neh­merent­sen­dung (BMF-Schrei­ben vom 09.11.2001, BStBl. I 2001, S. 796) über­nom­men. Ausführ­lich geht das BMF da­bei auf die Be­stim­mung des wirt­schaft­li­chen Ar­beit­ge­bers ein, der im Fall der Ar­beit­neh­merent­sen­dung in das In­land als inländi­scher Ar­beit­ge­ber an­zu­se­hen ist und den Lohn­steu­er­ab­zug vor­zu­neh­men hat. Ne­ben der Ein­bin­dung des ent­sand­ten Ar­beit­neh­mers in das auf­neh­mende Un­ter­neh­men ist dazu die Kos­ten­tra­gung durch die­ses Un­ter­neh­men er­for­der­lich. Die Kos­ten­tra­gung ist zu be­ja­hen, wenn der ent­sandte Ar­beit­neh­mer in­folge des ei­ge­nen In­ter­es­ses des auf­neh­men­den Un­ter­neh­mens ein­ge­setzt wird und die­ses alle mit der Ent­sen­dung in Ver­bin­dung ste­hen­den Kos­ten trägt oder nach Fremd­ver­gleichs­grundsätzen hätte tra­gen müssen (Rz. 152). Neu ist hier­bei die Ver­pflich­tung des wirt­schaft­li­chen Ar­beit­ge­bers, dem Ar­beit­neh­mer zu be­schei­ni­gen, wel­che und in wel­cher Höhe Vergütungs­be­stand­teile und sons­tige Lohn­kos­ten ge­tra­gen wur­den bzw. nach Fremd­ver­gleichs­grundsätzen wei­ter­be­las­tet wur­den (Rz. 167).

Hin­weis: Ex­pli­zit geht das BMF auch auf den Son­der­fall ein, dass ein Ge­schäftsführer, Vor­stand oder Pro­ku­rist for­mal mit einem im Aus­land ansässi­gen ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men einen Ar­beits­ver­trag schließt und für das auf­neh­mende Un­ter­neh­men im In­land ggf. un­ent­gelt­lich tätig wird. Auch hier soll das auf­neh­mende Un­ter­neh­men, wenn es wirt­schaft­lich die Kos­ten trägt oder nach Fremd­ver­gleichs­grundsätzen zu tra­gen hätte, zum Lohn­steu­er­ab­zug im In­land ver­pflich­tet sein. Et­was an­de­res gilt je­doch dann, wenn die Leis­tun­gen der ent­sand­ten lei­ten­den Per­son Preis­be­stand­teil der Dienst­leis­tung des ent­sen­den­den ver­bun­de­nen Un­ter­neh­mens ist (Rz. 178 ff).

Klar­stel­lend führt das BMF aus, dass grundsätz­lich der Ansässig­keits­staat des Ar­beit­neh­mers das Be­steue­rungs­recht hin­sicht­lich der Vergütun­gen aus nicht­selbständi­ger Ar­beit hat, es sei denn die Tätig­keit wird in einem an­de­ren Staat ausgeübt, dem dann re­gelmäßig nach den DBA-Re­ge­lun­gen das Be­steue­rungs­recht hin­sicht­lich der di­rekt zu­or­den­ba­ren Vergütun­gen zu­steht (Rz. 223). Bei nicht di­rekt zu­or­den­ba­ren Vergütun­gen be­darf es hin­ge­gen ei­ner Auf­tei­lung. Dies stellt das BMF u. a. am Bei­spiel der Be­steue­rung von Ab­fin­dungs­zah­lun­gen dar. Die Auf­tei­lung der Ab­fin­dungs­zah­lun­gen soll sich grundsätz­lich nach der Dauer des Ar­beits­verhält­nis­ses beim Ar­beit­ge­ber rich­ten und bei Tätig­keits­ausübung in meh­re­ren Staa­ten nach den je­wei­li­gen Tätig­keits­zei­ten den Staa­ten zu­ge­wie­sen wer­den. War der Ar­beit­neh­mer bei meh­re­ren Ar­beit­ge­bern im Kon­zern tätig und be­misst sich die Höhe der Ab­fin­dung nach der ge­sam­ten Be­schäfti­gungs­dau­ert, seien die je­wei­li­gen Dienst­zei­ten zu­sam­men­zu­rech­nen und ent­spre­chend den Staa­ten zu­zu­wei­sen (Rn. 257).

Als wei­te­res Bei­spiel nicht di­rekt zu­or­den­ba­rer Vergütun­gen wer­den mit Ver­weis auf die BFH-Recht­spre­chung (Ur­teil vom 21.12.2022, Az. I R 11/20, BStBl. II 2023, S. 825) Stock-Op­ti­ons, hier­bei auch im Son­der­fall nicht han­del­ba­rer Op­tio­nen (Rz. 282), so­wie An­tritts­gel­der (BFH-Ur­teil vom 11.04.2018, Az. I R 5/16, BStBl. II 2018, S. 761) ein­ge­ar­bei­tet (Rz. 249 ff).

Hin­weis: Die Ausführun­gen zur Be­stim­mung des Be­steue­rungs­rechts bei nicht di­rekt zu­or­den­ba­ren Vergütungs­be­stand­tei­len macht deut­lich, dass hier dem Ar­beit­ge­ber um­fas­sende In­for­ma­tio­nen zur Verfügung ste­hen müssen, um eine kor­rekte Be­steue­rung si­cher stel­len zu können. So sind ne­ben An­ga­ben zum je­wei­li­gen Er­die­nungs­zeit­raum von Son­der­vergütun­gen auch An­ga­ben zur Ansässig­keit des Ar­beit­neh­mers und zu­dem zu den tatsäch­li­chen Ar­beits­ta­gen, also ohne z. B. Krank­heits- und Ur­laubs­tage, er­for­der­lich. Ar­beit­ge­ber mit grenzüber­schrei­tend täti­gen Ar­beit­neh­mern sind gut be­ra­ten, hier auf eine sorgfältige Auf­zeich­nung zu ach­ten.