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Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

BFH 10.8.2016, I R 25/15

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist.

Der Sach­ver­halt:
In den auf den Schluss der Streit­jahre 2000 bis 2002 ers­tell­ten Bilan­zen der kla­gen­den GmbH waren Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in zwei­s­tel­li­gen Mil­lio­nen­be­trä­gen pas­si­viert. Die Kapi­tal­rücklage belief sich durch­gän­gig auf rund 1,7 Mio. €; dem stan­den jeweils Ver­lust­vor­träge und nicht durch das Eigen­ka­pi­tal gedeckte Fehl­be­träge gegen­über, die die Rücklage um ein Mehr­fa­ches über­tra­fen.

Zur Abwen­dung der Krise ver­ein­barte die Klä­ge­rin mit ihren Gesell­schaf­tern im Jahr 2002, dass die Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen "hin­ter die For­de­run­gen ande­rer Gläu­bi­ger (mit Aus­nahme der Mit­ge­sell­schaf­ter) zurück­t­re­ten (und) ihre Befrie­di­gung nur aus einem künf­ti­gen Bilanz­ge­winn oder aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss (ver­langt wer­den) kann". Das Finanz­amt ver­t­rat hierzu im Anschluss an eine Außen­prü­fung die Ansicht, dass die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nach § 5 Abs. 2a EStG in den Steu­er­bi­lan­zen der Streit­jahre nicht mehr aus­ge­wie­sen wer­den dür­fen und stellte dem­ent­sp­re­chende Bescheide aus.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Es sah die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 2a EStG als nicht gege­ben an. Die Revi­sion des Finanzam­tes war teil­weise erfolg­reich.

Gründe:
Die Revi­sion blieb ohne Erfolg, soweit das FG der Klage gegen die Fest­stel­lun­gen der gewerbe- und kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ver­lust­vor­träge auf das Ende der Streit­jahre 2000 und 2001 sowie gegen die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2001 statt­ge­ge­ben hatte. Dabei war nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob die im Streit­fall getrof­fe­nen Rang­rück­tritts­ab­re­den nach der ertrag­steu­er­recht­li­chen Son­der­vor­schrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu füh­ren, dass die von den Abre­den betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in der Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin nicht aus­ge­wie­sen wer­den dür­fen.

Hier­auf war für die Streit­jahre 2000 und 2001 des­halb nicht ein­zu­ge­hen, weil - was das Finanz­amt offen­sicht­lich nicht beach­tet hatte - die Rang­rück­tritte, so die bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG, erst 2002 ver­ein­bart wur­den und des­halb nach dem Stich­tag­s­prin­zip des § 242 Abs. 1 HGB, das zu den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung gehört und damit - man­gels einer anders­lau­ten­den Rege­lung in § 5 Abs. 2a EStG - gemäß dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz auch ertrag­steu­er­recht­lich zu beach­ten ist, früh­es­tens zum 31.12.2002 den steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­weis der hier­von betrof­fe­nen Dar­le­hen beein­flus­sen konn­ten. Dem­ge­mäß waren die Gesell­schaf­ter­dar­le­hen für die zuvor enden­den Wirt­schafts­jahre (Streit­jahre 2000 und 2001) unge­ach­tet des­sen zu pas­si­vie­ren, ob die Klä­ge­rin über ein hin­rei­chen­des Ver­mö­gen ver­fügt, um die­sen und ihren wei­te­ren Verpf­lich­tun­gen nach­zu­kom­men (BFH-Urt. v. 15.4.2015, Az.: I R 44/14).

Dem BFH-Urteil vom 15.4.2015 ist im Schrift­tum teil­weise zuge­stimmt wor­den. Andere Auto­ren sind der Ent­schei­dung aus unter­schied­li­chen Grün­den ent­ge­gen­ge­t­re­ten. Der Senat hält aber auch nach erneu­ter Über­prü­fung an sei­ner Auf­fas­sung fest. Das Urteil fußt auf der durch den Gro­ßen Senat begrün­de­ten und zwi­schen­zeit­lich in stän­di­ger Recht­sp­re­chung ver­t­re­te­nen Beur­tei­lung, dass bei einem auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­hen­den Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf seine nicht mehr voll­wer­tige For­de­rung gegen­über sei­ner Kapi­tal­ge­sell­schaft die Ein­lage i.H.d. Teil­werts der For­de­rung anzu­set­zen ist (Beschl. v. 9.6.1997, Az.: GrS 1/94). Somit kann für den Fall eines Rang­rück­tritts nichts ande­res gel­ten. Auch ist nicht erkenn­bar, wes­halb eine Ein­lage des­halb mit dem Buch­wert bewer­tet wer­den müsste, weil ein Rang­rück­tritt - im Gegen­satz zu einem Ver­zicht - den Bestand der zurück­ge­t­re­te­nen For­de­rung unbe­rührt lässt.

Infol­ge­des­sen war die Sache - im Hin­blick auf die Ent­schei­dung über die Ver­lust­fest­stel­lun­gen zum 31.12.2002 - nicht spruch­reif, da das FG - von sei­nem Stand­punkt aus fol­ge­rich­tig - keine Fest­stel­lun­gen zur gesell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung des Rang­rück­tritts sowie zum Teil­wert der Dar­le­hens­for­de­run­gen getrof­fen hatte. Das vor­in­stanz­li­che Urteil war des­halb inso­weit auf­zu­he­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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