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Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

BFH 10.8.2016, I R 25/15

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist.

Der Sachverhalt:
In den auf den Schluss der Streitjahre 2000 bis 2002 erstellten Bilanzen der klagenden GmbH waren Gesellschafterdarlehen in zweistelligen Millionenbeträgen passiviert. Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf rund 1,7 Mio. €; dem standen jeweils Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein Mehrfaches übertrafen.

Zur Abwendung der Krise vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern im Jahr 2002, dass die Gesellschafterforderungen "hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann". Das Finanzamt vertrat hierzu im Anschluss an eine Außenprüfung die Ansicht, dass die Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a EStG in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürfen und stellte dementsprechende Bescheide aus.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Es sah die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG als nicht gegeben an. Die Revision des Finanzamtes war teilweise erfolgreich.

Gründe:
Die Revision blieb ohne Erfolg, soweit das FG der Klage gegen die Feststellungen der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf das Ende der Streitjahre 2000 und 2001 sowie gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 stattgegeben hatte. Dabei war nicht darauf einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen.

Hierauf war für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen, weil - was das Finanzamt offensichtlich nicht beachtet hatte - die Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst 2002 vereinbart wurden und deshalb nach dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 HGB, das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und damit - mangels einer anderslautenden Regelung in § 5 Abs. 2a EStG - gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu beachten ist, frühestens zum 31.12.2002 den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen beeinflussen konnten. Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen (BFH-Urt. v. 15.4.2015, Az.: I R 44/14).

Dem BFH-Urteil vom 15.4.2015 ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden. Andere Autoren sind der Entscheidung aus unterschiedlichen Gründen entgegengetreten. Der Senat hält aber auch nach erneuter Überprüfung an seiner Auffassung fest. Das Urteil fußt auf der durch den Großen Senat begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage i.H.d. Teilwerts der Forderung anzusetzen ist (Beschl. v. 9.6.1997, Az.: GrS 1/94). Somit kann für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten. Auch ist nicht erkennbar, weshalb eine Einlage deshalb mit dem Buchwert bewertet werden müsste, weil ein Rangrücktritt - im Gegensatz zu einem Verzicht - den Bestand der zurückgetretenen Forderung unberührt lässt.

Infolgedessen war die Sache - im Hinblick auf die Entscheidung über die Verlustfeststellungen zum 31.12.2002 - nicht spruchreif, da das FG - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der Darlehensforderungen getroffen hatte. Das vorinstanzliche Urteil war deshalb insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Linkhinweis:

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