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Zur Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen

BFH 26.4.2018, III R 5/16

Solange der Provisionsanspruch des Handelsvertreters noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, ist er nicht zu aktivieren. Provisionsvorschüsse sind beim Empfänger als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren. Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht als "unfertige Leistung" zu aktivieren, wenn kein Wirtschaftsgut entstanden ist.

Der Sach­ver­halt:

Strei­tig ist, ob Auf­wen­dun­gen eines Rei­se­büros, die im Zusam­men­hang mit der Ver­mitt­lung von erst im Fol­ge­jahr ange­t­re­te­nen Rei­sen ange­fal­len sind, zu akti­vie­ren sind. Der Klä­ger betrieb seit dem Jahr 2003 ein Rei­se­büro und ermit­telte sei­nen Gewinn durch Bestands­ver­g­leich. Er betrieb das Rei­se­büro auf Basis eines Agen­tur­ver­trags mit einer GmbH als Fran­chi­se­un­ter­neh­men. Nach dem Ver­trag erhielt der Klä­ger für "alle zur Aus­füh­rung gelang­ten Buchungs­ge­schäfte" eine Pro­vi­sion, die grund­sätz­lich 10 % des jewei­li­gen Rei­se­p­rei­ses betrug.

Die GmbH ers­tellte mtl. Agen­tu­r­ab­rech­nun­gen und zahlte bis Oktober 2010 die Pro­vi­sio­nen erst rd. drei Wochen vor dem Rei­se­an­tritt des Kun­den an den Klä­gern aus. Ab Novem­ber 2010 stellte die GmbH das Ver­fah­ren dahin­ge­hend um, dass die Agen­tu­r­ab­rech­nun­gen bereits in dem Monat nach der Fest­bu­chung ers­tellt und die Pro­vi­sio­nen aus­ge­zahlt wur­den, sobald die Anzah­lung oder der voll­stän­dige Rei­se­preis bei der GmbH oder dem jewei­li­gen Ver­an­stal­ter ein­ge­gan­gen war. Alle bis zum 31.10.2010 getä­tig­ten Fest­bu­chun­gen, die noch nicht durch­ge­führt wor­den waren, wur­den auf die­sen Zeit­punkt mit dem Pro­vi­si­ons­ab­schlag­satz ver­gü­tet. Bei einer nach­träg­li­chen Ände­rung der Buchung (Umbu­chung/Stor­nie­rung) wur­den die dadurch ver­än­der­ten Pro­vi­si­ons­an­sprüche mit der nächs­ten Abrech­nung ver­rech­net. Im Falle der Nich­t­aus­füh­rung der gebuch­ten Reise ent­fiel der Anspruch auf Pro­vi­sion, wenn die Nich­t­aus­füh­rung nicht von der GmbH zu ver­t­re­ten war. Auch in die­sem Fall wurde eine Ver­rech­nung in der nächs­ten Abrech­nung vor­ge­nom­men.

Die GmbH akti­vierte die geleis­te­ten Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen für Rei­sen, die erst nach dem Abschluss­stich­tag ange­t­re­ten wur­den, als "Vor­aus­zah­lun­gen auf nicht begon­nene Rei­sen". Der Klä­ger buchte die von der GmbH erhal­te­nen Pro­vi­sio­nen zunächst auf dem Konto "pas­sive Rech­nungs­ab­g­ren­zung". Sie wur­den zum Rei­se­da­tum des Kun­den auf das Erlös­konto umge­bucht. Das Finanz­amt war der Auf­fas­sung, dass die Betriebs­aus­ga­ben, die mit die­sen Pro­vi­sio­nen im Zusam­men­hang stan­den, als unfer­tige Leis­tun­gen zu akti­vie­ren seien und erhöhte ent­sp­re­chend den Gewinn.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:

Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass für die geleis­te­ten Anzah­lun­gen auf die Pro­vi­si­ons­an­sprüche keine Gewinne rea­li­siert wur­den und dass die damit ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen nicht als unfer­tige Leis­tun­gen zu akti­vie­ren sind.

Bei dem Agen­tur­ver­trag han­delt es sich um einen Han­dels­ver­t­re­ter­ver­trag nach § 84 Abs. 1 HGB. Pro­vi­si­ons­an­sprüche des Han­dels­ver­t­re­ters ent­ste­hen, wenn wie hier keine abwei­chende Ver­ein­ba­rung getrof­fen wurde, gem. § 87a Abs. 1 S. 1 HGB erst dann, wenn der Unter­neh­mer das Geschäft aus­ge­führt hat. Soweit die GmbH Pro­vi­sio­nen schon vor der Aus­füh­rung der Reise an den Klä­ger gezahlt hat, stan­den diese unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung der Aus­füh­rung der Reise und waren storno­be­haf­tet. Es lie­gen inso­weit Pro­vi­si­ons­vor­schüsse im Rah­men eines schwe­ben­den Geschäfts vor. Zwar hatte der Klä­ger zu dem Zeit­punkt, zu dem er die Pro­vi­si­ons­vor­schüsse erhielt, seine Leis­tungspf­lich­ten hin­sicht­lich der zugrunde lie­gen­den Ver­mitt­lungs­ge­schäfte erfüllt. Die Ent­ste­hung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs knüpft aber gem. § 87a Abs. 1 S. 1 HGB an die Vol­l­en­dung des Leis­tungs­er­folgs durch Aus­füh­rung der Reise an. Diese war im Zeit­punkt der Zah­lung der Pro­vi­si­ons­vor­schüsse noch nicht ein­ge­t­re­ten.

Daher ist es gerecht­fer­tigt, auch hier von Vor­leis­tun­gen in Gestalt von Pro­vi­si­ons­vor­schüs­sen zu spre­chen. Soweit die Zah­lun­gen daher als Pro­vi­si­ons­vor­schüsse zu wer­ten sind, fehlt es an einer Gewinn­rea­li­sie­rung. Denn erst durch die Aus­füh­rung der Reise (Bedin­gungs­ein­tritt) wird der Gewinn durch die Ent­ste­hung des Pro­vi­si­ons­an­spruchs rea­li­siert. Solange der Pro­vi­si­ons­an­spruch noch der auf­schie­ben­den Bedin­gung unter­liegt, kann er nicht akti­viert wer­den. Die Pro­vi­si­ons­vor­schüsse sind als "erhal­tene Anzah­lun­gen" nach § 266 Abs. 3 S. 3 HGB zu pas­si­vie­ren; darin kommt die Verpf­lich­tung zum Aus­druck, die Beträge bei Nich­t­aus­füh­rung der Reise zurück­zah­len zu müs­sen. Soweit bzgl. der erhal­te­nen Pro­vi­sio­nen noch keine Gewinn­rea­li­sie­rung ein­ge­t­re­ten ist, sind die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nicht als "unfer­tige Leis­tun­gen" zu akti­vie­ren. Denn die Akti­vie­rung von Auf­wen­dun­gen setzt (abge­se­hen von Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­ten) grund­sätz­lich das Vor­lie­gen eines Wirt­schafts­guts vor­aus. Es müs­sen somit Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen, die zum Erwerb eines Wirt­schafts­guts (durch Anschaf­fung oder Her­stel­lung) geführt haben.

Unter den Begriff "Wirt­schafts­gut" fal­len Sachen, Rechte oder tat­säch­li­che Zustände, kon­k­rete Mög­lich­kei­ten oder Vor­teile für den Betrieb, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt, die einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel eine Nut­zung für meh­rere Wirt­schafts­jahre erbrin­gen und zumin­dest mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen. Im Streit­fall hatte sich durch die lau­fen­den Betriebs­aus­ga­ben kein Wirt­schafts­gut her­aus­ge­bil­det, das als "unfer­tige Leis­tung" zu akti­vie­ren wäre. Denn selbst wenn für einen erlang­ten Vor­teil die künf­ti­gen Erträge aus­reich­ten, fehlt es an der für die Akti­vie­rung als unfer­tige Leis­tung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zung, dass die Auf­wen­dun­gen dem Kauf­mann einen objek­tiv wert­hal­ti­gen (greif­ba­ren) Ver­mö­gens­wert ver­schaf­fen. Nicht jede Aus­gabe ist geeig­net, ein Wirt­schafts­gut oder einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu begrün­den. Auf­wen­dun­gen (lau­fende Betriebs­aus­ga­ben) und zu akti­vie­rende Pos­ten lie­ßen sich sonst nicht mehr tren­nen. Es sind viel­mehr ins Gewicht fal­lende, ein­deu­tig und klar abg­renz­bare Aus­ga­ben erfor­der­lich, die sich von lau­fen­den Aus­ga­ben erkenn­bar unter­schei­den.

Vor­lie­gend war ein sol­cher akti­vie­rungs­fähi­ger Vor­teil, der sich bereits ver­selb­stän­digt hat, durch den strei­ti­gen Auf­wand des Klä­gers nicht begrün­det wor­den. Viel­mehr han­delte es sich um lau­fende Aus­ga­ben, die ihrer Natur nach regel­mä­ßig wie­der­keh­ren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewis­sen Schwan­kun­gen, im Wesent­li­chen gleich­mä­ßig ent­wi­ckeln. Dar­über hin­aus sind die Aus­wir­kun­gen der ein­zel­nen Betriebs­fak­to­ren (z.B. Miet /Per­so­nal­auf­wand) auf einen mög­li­cher­weise akti­vie­rungs­fähi­gen Vor­teil nicht hin­rei­chend objek­ti­vier­bar. Außer­dem hatte sich auf­grund der getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen keine objek­tiv wert­hal­tige Posi­tion für den Betrieb des Klä­gers gebil­det, son­dern die Auf­wen­dun­gen hat­ten sich zu einer end­gül­ti­gen "wirt­schaft­li­chen Belas­tung ver­dich­tet", da den Auf­wen­dun­gen im Falle der Nich­t­aus­füh­rung der Reise kein Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch nach § 670 oder §§ 677, 683 BGB gegen­über­stand.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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