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Gewinnrealisierung bei Vorschussentnahme durch Insolvenzverwalter?

BFH v. 7.11.2018 - IV R 20/16

Bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV handelt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung führt. Die Berücksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten setzt voraus, dass der Unterbeteiligte eine Einlage leistet.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin zu 1) ist eine GbR, an der zu je 50 % A und B, der Klä­ger zu 2), betei­ligt sind. Die GbR ist auf dem Gebiet der Unter­neh­mens­be­ra­tung/Insol­venz­ver­wal­tung tätig. Zum 1.5.2008 hatte sie ihren Betrieb an eine KG ver­pach­tet, wobei sich der Umfang der abge­t­re­te­nen Ansprüche aus noch nicht voll­stän­dig abge­wi­ckel­ten Insol­venz­ver­fah­ren - wie u.a. aus dem Insol­venz­ver­fah­ren der Y-GmbH - ergab; danach stan­den auch etwaige Ansprüche aus dem Ver­fah­ren der Y-GmbH der GbR zu.

So datierte eine vom 6.7.1997 als "Ver­trag über die Errich­tung einer Innen­ge­sell­schaft" bezeich­nete Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Gesell­schaf­ter B und sei­ner Ehe­frau E. Seit dem 1.1.2008 (Streit­jahr) ermit­telt die GbR ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich. Im Jah­res­ab­schluss auf den 31.12.2008 pas­si­vierte sie als "erhal­tene Anzah­lun­gen" einen Vor­schuss auf die Ver­gü­tung des B als Insol­venz­ver­wal­ter in dem Insol­venz­ver­fah­ren der Y-GmbH, den das AG mit Beschluss vom 4.6.2008 bewil­ligt hatte.

Das Finanz­amt erhöhte den Gewinn um die erhal­tene Anzah­lung, da es mit dem Zufluss i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB rea­li­siert wor­den sei. Die gel­tend gemachte Unter­be­tei­li­gung wurde steu­er­lich nicht aner­kannt, da diese unter nahen Ange­hö­ri­gen gesch­los­sene Ver­ein­ba­rung einem Fremd­ver­g­leich nicht stand­halte. Die Innen­ge­sell­schaft sei daher steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen, so dass auch die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des B zu ver­min­dern seien.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ins­ge­s­amt ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt, soweit sie sich gegen die gewinn­rea­li­sie­rende Berück­sich­ti­gung des Vor­schus­ses wen­dete. Dage­gen wies er die Revi­sion hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Aner­ken­nung der Unter­be­tei­li­gung als unbe­grün­det zurück.

Gründe:

Bilan­zie­rung des Vor­schus­ses

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GbR in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB gere­gelte Rea­li­sa­ti­on­s­prin­zip, dem­zu­folge Gewinne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind.

Gewinn­rea­li­sie­rung ist gege­ben, wenn der Leis­tungs­verpf­lich­tete die von ihm geschul­dete Erfül­lungs­hand­lung erbracht hat, d.h. seine Verpf­lich­tung "wirt­schaft­lich erfüllt" hat. Damit steht dem Leis­ten­den der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko redu­ziert sich dar­auf, dass der Emp­fän­ger im Ein­zel­fall Gewähr­leis­tungs- oder Scha­dens­er­satz­an­sprüche gel­tend macht oder sich als zah­lung­s­un­fähig erweist. Dann aber ist der Schwe­be­zu­stand des zugrunde lie­gen­den Geschäfts been­det und der Gewinn aus die­ser Leis­tungs­be­zie­hung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB rea­li­siert.

Eine Dienst- oder Wer­k­leis­tung ist danach "wirt­schaft­lich erfüllt", wenn sie - abge­se­hen von unwe­sent­li­chen Neben­leis­tun­gen - erbracht wor­den ist. Bei Werk­ver­trä­gen i.S.d. § 631 BGB bedarf es außer­dem der Abnahme des Werks durch den Bes­tel­ler, um die han­dels- und steu­er­recht­li­che Gewinn­rea­li­sie­rung her­bei­zu­füh­ren. Ohne Bedeu­tung ist hin­ge­gen, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprüche noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird.

Hat der Leis­tungs­verpf­lich­tete bis­her nur Teil­leis­tun­gen erbracht, ist die Gewinn­rea­li­sie­rung zu beja­hen, soweit es sich um selb­stän­dig abre­chen­bare und ver­gü­tungs­fähige Teil­leis­tun­gen han­delt, auf deren Ver­gü­tung ein selb­stän­di­ger Honorar­an­spruch nach einer Gebüh­r­en­ord­nung oder auf­grund von Son­der­ab­ma­chun­gen besteht.

Von einer (Teil )Gewinn­rea­li­sie­rung kann hin­ge­gen nicht aus­ge­gan­gen wer­den, wenn es sich bei dem für die (Teil)Leis­tung ent­stan­de­nen Anspruch ledig­lich um einen sol­chen auf Zah­lung eines Abschlags oder eines Vor­schus­ses han­delt. Anzah­lun­gen in die­sem Sinne sind Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­teils auf schwe­bende Geschäfte. Sie lie­gen fol­g­lich im All­ge­mei­nen nur dann vor, wenn es sich um Vor­leis­tun­gen auf eine noch zu erbrin­gende Lie­fe­rung oder Leis­tung han­delt.

Der Insol­venz­ver­wal­ter erbringt seine Leis­tung zwar nicht auf­grund eines Werk- oder Dienst­ver­trags oder eines sons­ti­gen gegen­sei­ti­gen schuld­recht­li­chen Ver­trags. Auch er erbringt aber eine Leis­tung (Geschäfts­füh­rung), für die er durch eine Ver­gü­tung ent­lohnt wird. Inso­weit ist es gerecht­fer­tigt, die dar­ge­s­tell­ten Grund­sätze zur Gewinn­rea­li­sie­rung ent­sp­re­chend auch auf den Insol­venz­ver­wal­ter anzu­wen­den.

Danach han­delt es sich bei dem Anspruch des Insol­venz­ver­wal­ters nach § 9 InsVV um einen blo­ßen Anspruch auf Vor­schuss auf die (end­gül­tige) Ver­gü­tung, der noch nicht zur Gewinn­rea­li­sie­rung führt. § 9 InsVV nor­miert kei­nen selb­stän­di­gen Ver­gü­tungs­an­spruch für eine selb­stän­dig abre­chen­bare und ver­gü­tungs­fähige Teil­leis­tung. Die Norm will ledig­lich ver­hin­dern, dass der Insol­venz­ver­wal­ter, der mit sei­ner Tätig­keit zunächst auf eigene Kos­ten und eige­nes Risiko vor­leis­tungspf­lich­tig ist, allzu hohe Vor­leis­tun­gen erbringt, und will ihn zudem vor einem Aus­fall wegen Mas­se­un­zu­läng­lich­keit schüt­zen.

Zu die­sem Zweck kann der Insol­venz­ver­wal­ter bezo­gen auf sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch für seine ins­ge­s­amt zu erbrin­gende Tätig­keit einen Vor­schuss bean­tra­gen, der sich ledig­lich der Höhe nach danach bemisst, was nach der­zei­ti­gem Stand von der erst spä­ter fest­zu­set­zen­den Ver­gü­tung vor­aus­sicht­lich auf die bereits geleis­tete Tätig­keit ent­fällt. Es han­delt sich nicht um die Ver­gü­tung des Insol­venz­ver­wal­ters als sol­che, son­dern nur um einen Vor­schuss auf diese. Das Insol­venz­ge­richt trifft im Rah­men der Ent­schei­dung nach § 9 InsVV keine end­gül­tige, son­dern nur eine vor­läu­fige Ent­schei­dung über die Ver­gü­tung. Die Zustim­mung zur Ent­nahme eines Vor­schus­ses nach § 9 InsVV bin­det das Insol­venz­ge­richt dem­ent­sp­re­chend auch hin­sicht­lich der Höhe der end­gül­ti­gen Fest­set­zung nicht.

Ergibt sich bei Fest­set­zung der (end­gül­ti­gen) Ver­gü­tung, dass diese gerin­ger ist als dar­auf bereits geleis­tete Vor­schüsse, hat der Insol­venz­ver­wal­ter die Dif­fe­renz zu erstat­ten. Bei dem in § 9 InsVV vor­ge­se­he­nen Betrag, den der Insol­venz­ver­wal­ter mit Zustim­mung des Insol­venz­ge­richts aus der Insol­venz­masse ent­neh­men darf, han­delt es sich also nicht um die Ver­gü­tung für eine selb­stän­dig abre­chen­bare und ver­gü­tungs­fähige Teil­leis­tung, son­dern - wofür nicht zuletzt auch der Wort­laut der Norm spricht - um einen blo­ßen Vor­schuss auf die (end­gül­tige) Ver­gü­tung, der noch nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung führt.

Aty­pisch stille Unter­be­tei­li­gung

Bei der (typisch) stil­len Unter­be­tei­li­gung am Gesell­schaft­s­an­teil eines ande­ren han­delt es sich um die Betei­li­gung eines Drit­ten (Unter­be­tei­lig­ten) an dem Gesell­schaft­s­an­teil des Haupt­be­tei­lig­ten. Zwi­schen dem Haupt­be­tei­lig­ten und dem Unter­be­tei­lig­ten kommt eine bür­ger­lich-recht­li­che Innen­ge­sell­schaft ohne Gesamt­hands­ver­mö­gen zustande, in der dem Drit­ten eine schuld­recht­li­che Mit­be­rech­ti­gung zumin­dest am Gewinn des Gesell­schaft­s­an­teils des Haupt­be­tei­lig­ten ein­ge­räumt wird.

Die (typisch) stille Unter­be­tei­li­gung an einem Gesell­schaft­s­an­teil kann sowohl ent­gelt­lich erwor­ben wer­den als auch Gegen­stand einer Schen­kung sein. Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Gewinn­an­tei­len eines Unter­be­tei­lig­ten als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Haupt­be­tei­lig­ten kommt aller­dings nur in Betracht, wenn die Begrün­dung der stil­len Unter­be­tei­li­gung betrieb­lich ver­an­lasst ist (§ 4 Abs. 4 EStG). Denn Betriebs­aus­ga­ben sind nur sol­che Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Bezo­gen auf die Begrün­dung einer stil­len Unter­be­tei­li­gung an einem Gesell­schaft­s­an­teil des Haupt­be­tei­lig­ten setzt dies vor­aus, dass dem Betrieb durch den Unter­be­tei­lig­ten Mit­tel zuge­führt wer­den, er also eine Ein­lage leis­tet. Dabei kann dahin­ste­hen, ob das Ent­gelt für die Ein­räu­mung der (typisch) stil­len Unter­be­tei­li­gung auch in Form von Diens­ten erbracht wer­den könnte. Denn im Streit­fall wur­den etwaige Dienste jeden­falls nicht in frem­d­üb­li­cher Weise ver­ein­bart und im Übri­gen ihre Erbrin­gung auch nicht nach­ge­wie­sen.

Nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz hat E nach dem Unter­be­tei­li­gungs­ver­trag des­sen Wort­laut nach geschul­dete Arbeits­leis­tun­gen jeden­falls weder hin­rei­chend dar­ge­legt noch glaub­haft gemacht. Abge­se­hen davon wür­den fremde Dritte eine als Ent­gelt für die Ein­räu­mung einer Unter­be­tei­li­gung geschul­dete Arbeits­leis­tung (sofern eine Ein­lage über­haupt in Form von Diens­ten erbracht wer­den kann) min­des­tens dem Umfang nach kon­k­ret bezeich­nen. Eine Ver­ein­ba­rung, der zufolge die Unter­be­tei­ligte "im Bedarfs­fall fall­weise ihre per­sön­li­che Arbeits­kraft in die Innen­ge­sell­schaft" ein­bringt, genügt einer frem­d­üb­li­chen Bezeich­nung der geschul­de­ten Gegen­leis­tung danach nicht.

Unge­ach­tet der Frage, ob Dienste über­haupt als Ent­gelt für die Ein­räu­mung einer Unter­be­tei­li­gung in Betracht kom­men, erfolg­ten die fami­liä­ren Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen der E, die mit der Ein­räu­mung der Unter­be­tei­li­gung ent­gol­ten wer­den soll­ten, nicht im betrieb­li­chen Inter­esse. Denn es fehlt schon an einer Ein­lage in den Betrieb. Die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Ein­räu­mung der Unter­be­tei­li­gung kann daher auch nicht darin gese­hen wer­den, dass der Gesell­schaf­ter B auf diese Weise dem Betrieb keine Mit­tel für den pri­va­ten Unter­halt sei­ner Fami­lie ent­neh­men musste. Außer­dem dient die Hin­zu­rech­nung von Ent­nah­men (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Rah­men des Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade dazu, pri­vat ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen zu neu­tra­li­sie­ren.

Link­hin­weis:

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