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BFH zur Verrechnung von positiven und negativen gewerblichen Einkünften bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002

Urteil des BFH vom 27.9.2012 - III R 69/10

Ehe­gat­ten, die zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wer­den und so­wohl po­si­tive als auch ne­ga­tive Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb er­zie­len, ha­ben einen An­spruch dar­auf, dass bei der An­wen­dung des § 35 Abs. 1 EStG 2002 die po­si­ti­ven Einkünfte des einen Ehe­gat­ten mit den ne­ga­ti­ven Einkünf­ten des an­de­ren ver­rech­net wer­den. Die 2004 gel­tende Fas­sung des § 35 EStG ent­hielt - an­ders als die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­tende Fas­sung - noch keine ausdrück­li­che Re­ge­lung zur Er­mitt­lung des auf die ge­werb­li­chen Einkünfte ent­fal­len­den An­teils der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr 2004 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den wa­ren. Der Kläger er­zielte in die­sem Jahr als Ein­zel­un­ter­neh­mer po­si­tive Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb i.H.v. 48.717 €. Die Kläge­rin hatte po­si­tive Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so­wie aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. ins­ge­samt 98.443 € so­wie ne­ga­tive ge­werb­li­che Einkünfte aus der Be­tei­li­gung an ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.H.v. ./. 84.160 €. Der für den Be­trieb des Klägers fest­ge­setzte Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trag 2004 be­lief sich auf 369 €.

Das Fi­nanz­amt rech­nete den Be­trag nicht nach § 35 d EStG 2002 auf die Ein­kom­men­steuer an, weil die Summe der im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­nen ge­werb­li­chen Einkünfte nicht größer als 0 € ge­we­sen sei. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Es war der An­sicht, dass es auch bei der Zu­sam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten den Grund­satz der In­di­vi­dual­be­steue­rung gebe, der wie­derum zur Folge habe, dass für je­den der Ehe­gat­ten eine ei­gene Summe der Einkünfte zu bil­den sei, die erst in einem zwei­ten Schritt in die Summe der Einkünfte bei­der Ehe­gat­ten ein­gehe. Es sei nicht er­sicht­lich, wes­halb dies im Rah­men des § 35 EStG an­ders sein sollte.

Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Rechts­an­sicht des FG, wo­nach die po­si­ti­ven Einkünfte des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb bei An­wen­dung des § 35 EStG nicht mit den ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünf­ten der Kläge­rin zu ver­rech­nen seien, war ab­zu­leh­nen.

Nur po­si­tive ge­werb­li­che Einkünfte können an­tei­lige Ein­kom­men­steuer auslösen, so dass auf ne­ga­tive Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb keine Ein­kom­men­steuer "entfällt". Die im Streit­jahr 2004 gel­tende Fas­sung des § 35 EStG ent­hielt - an­ders als die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­tende Fas­sung - noch keine ausdrück­li­che Re­ge­lung zur Er­mitt­lung des auf die ge­werb­li­chen Einkünfte ent­fal­len­den An­teils der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer. Die­ser er­gibt sich nach BFH-Recht­spre­chung (vgl. Urt. v. 27.9.2006, X R 25/04) bei zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten aus dem Verhält­nis der ge­werb­li­chen Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) bei­der Ehe­gat­ten. Da­bei ist eine Sal­die­rung zwi­schen den po­si­ti­ven und ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünf­ten ei­nes Ehe­gat­ten vor­zu­neh­men.

Im vor­lie­gen­den Fall ent­fiel keine Ein­kom­men­steuer auf ge­werb­li­che Einkünfte, da diese letzt­lich mit einem ne­ga­ti­ven Be­trag in die Summe der Einkünfte der zu­sam­men ver­an­lag­ten Kläger ein­ge­gan­gen wa­ren. Der Saldo der po­si­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte des Klägers und der ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte der Kläge­rin war ne­ga­tiv, so dass in der Summe der Einkünfte keine ge­werb­li­chen Einkünfte ent­hal­ten wa­ren, auf die an­tei­lig Ein­kom­men­steuer hätte ent­fal­len können.

Eine Meist­begüns­ti­gung der­ge­stalt, dass die ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte der Kläge­rin bei der An­wen­dung des § 35 EStG durch Ver­rech­nung mit ih­ren po­si­ti­ven Einkünf­ten aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten vorab ver­braucht würden, so dass die po­si­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte des Klägers un­ge­schmälert für eine Ge­wer­be­steu­er­an­rech­nung nach § 35 EStG zur Verfügung ständen, fin­det im Ge­setz keine Stütze. Auch der Ein­wand, wo­nach eine Ver­rech­nung der ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte der Kläge­rin mit den po­si­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünf­ten des Klägers zur Folge habe, dass sich die ne­ga­ti­ven ge­werb­li­chen Einkünfte der Kläge­rin we­gen des Ver­lust­vor­trags nach § 10a GewStG ein wei­te­res Mal nach­tei­lig für eine Ge­wer­be­steu­er­an­rech­nung nach § 35 EStG aus­wirk­ten, führte zu kei­ner an­de­ren Be­trach­tung. Es kam schließlich zu kei­ner dop­pel­ten" nach­tei­li­gen Berück­sich­ti­gung des ge­werb­li­chen Ver­lus­tes der Kläge­rin.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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