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BFH zur Bildung von Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfung bei Großbetrieben

Urteil des BFH vom 6.6.2012 - I R 99/10

In Steuerbilanzen von als Großbetriebe i.S.v. § 3 BpO 2000 eingestuften Kapitalgesellschaften sind Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten gem. § 200 AO, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffen, grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch bei Großbetrieben die Betriebsprüfungsanordnung auf einer Ermessensentscheidung des Finanzamtes beruht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die durch form­wech­selnde Umwand­lung zum 1.12.2005 aus einer KG her­vor­ge­gan­gen war. Ihr vom Kalen­der­jahr abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr endete am 30.11.2006. Sie war gem. § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Betriebs­prü­fung­s­an­ord­nung (BpO 2000) als Groß­be­trieb ein­ge­stuft, der zum Kon­zern ihrer bei­den Gesell­schaf­ter gehörte.

In ihrem Jah­res­ab­schluss für das Wirt­schafts­jahr 2005/2006 vom 31.1.2007 hatte die Klä­ge­rin eine Rück­stel­lung für die Kos­ten einer zu erwar­ten­den Betriebs­prü­fung betref­fend die Jahre 2004 bis 2006 i.H.v. 25.100 € gebil­det. Die Rück­stel­lung wurde bei den zunächst für das Streit­jahr 2006 ergan­ge­nen Beschei­den zur Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer sowie des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags berück­sich­tigt. Alle Bescheide stan­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.
Nach einer Kon­zern­be­triebs­prü­fung im Jahre 2008 hin­sicht­lich der Jahre 2004 bis 2006 ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, die von der Klä­ge­rin gebil­dete Rück­stel­lung für künf­tige Betriebs­prü­fungs­kos­ten sei nicht anzu­er­ken­nen, weil am Bilanz­stich­tag ledig­lich die die Jahre 2001 bis 2003 betref­fende Betriebs­prü­fung abge­sch­los­sen gewe­sen sei und es im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung (31.1.2007) an einer Prü­fung­s­an­ord­nung für die Jahre 2004 bis 2006 gefehlt habe. Letz­tere Prü­fung sei erst im Mai 2008 ver­fügt wor­den. Die Behörde erließ des­halb geän­derte Bescheide zur Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer sowie des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Recht ent­schie­den, dass bei Groß­be­trie­ben i.S.v. § 3 BpO 2000 Rück­stel­lun­gen für die im Zusam­men­hang mit einer Außen­prü­fung beste­hen­den Mit­wir­kungspf­lich­ten gem. § 200 AO - soweit diese die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag bereits abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahre (Prü­fungs­jahre) betref­fen - grund­sätz­lich auch vor Erlass einer Prü­fung­s­an­ord­nung zu bil­den sind.

Im Schrift­tum wird zwar teil­weise ver­t­re­ten, dass Kos­ten einer zukünf­ti­gen Außen­prü­fung erst ab dem Erlass der Prü­fung­s­an­ord­nung pas­si­viert wer­den dür­fen. Nach ande­rer Auf­fas­sung, der sich auch der Senat ansch­ließt, sind hin­ge­gen (jeden­falls) bei Groß­be­trie­ben, die nach § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000 der sog. Anschluss­prü­fung unter­lie­gen, Rück­stel­lun­gen für die zukünf­ti­gen Betriebs­prü­fungs­kos­ten zu bil­den, die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag auf die bis dahin abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahre ent­fal­len.

Zwar war die Klä­ge­rin am Bilanz­stich­tag des Streit­jah­res noch nicht gem. § 200 AO zur Mit­wir­kung an der Außen­prü­fung betref­fend die Wirt­schafts­jahre 2004 bis 2006 verpf­lich­tet, da die Betriebs­prü­fung für diese Zei­träume erst im Jahre 2008 ange­ord­net wurde. Aller­dings hatte das FG zutref­fend ange­nom­men, dass im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Rück­stel­lung einer dem Grunde und der Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit vor­la­gen. Der Erlass einer Prü­fung­s­an­ord­nung betref­fend die Wirt­schafts­jahre 2004 bis 2006 gegen­über der Klä­ge­rin und damit auch deren Verpf­lich­tung zur Mit­wir­kung nach § 200 AO, war nicht nur wahr­schein­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht. Etwas ande­res ergab sich nicht dar­aus, dass auch bei Groß­be­trie­ben die Betriebs­prü­fung­s­an­ord­nung auf einer Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanzam­tes beruht.

Die sich aus § 200 AO erge­ben­den öff­ent­lich-recht­li­chen Mit­wir­kungspf­lich­ten waren am Bilanz­stich­tag sowohl inhalt­lich als auch in zeit­li­cher Hin­sicht kon­k­re­ti­siert. Denn es genü­gend, wenn die in der Zukunft mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit ent­ste­hende Verpf­lich­tung inn­er­halb eines bestimm­ba­ren und dem Belie­ben des Steu­erpf­lich­ti­gen entzo­ge­nen Zei­traums zu erfül­len ist. Auch waren die auf die Vor­schrift gestütz­ten Mit­wir­kungs­ver­lan­gen sank­ti­ons­be­wehrt, da sie nach BFH-Recht­sp­re­chung regel­mä­ßig als Ver­wal­tungs­akte zu qua­li­fi­zie­ren sind.

Die Gewinn­wirk­sam­keit der für die Erfül­lung der Mit­wir­kungspf­lich­ten gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen war letzt­lich auch nicht dadurch aus­ge­sch­los­sen, dass die hier­für anfal­len­den Auf­wen­dun­gen nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den könn­ten. Soweit das BMF hierzu in der münd­li­chen Ver­hand­lung gel­tend gemacht hatte, dass der Auf­wand - soweit er die Prü­fung der Kör­per­schaft­steuer betreffe - nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 das Ein­kom­men der Klä­ge­rin nicht min­dern dürfe, konnte dem nicht gefolgt wer­den. Die Vor­schrift erfasst neben der Kör­per­schaft­steuer die hier­auf ent­fal­len­den steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen, nicht hin­ge­gen die Auf­wen­dun­gen, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Rah­men der Erfül­lung ihrer Mit­wir­kungspf­lich­ten gem. § 200 AO ent­ste­hen. Sie ist ent­sp­re­chend "eng" aus­zu­le­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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