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BFH zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Urteil des BFH vom 18.7.2012 - X R 28/10

Bei der ein­heit­li­chen und ge­son­der­ten Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen können die Einkünfte, die dem Hal­beinkünf­te­ver­fah­ren oder Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren un­ter­lie­gen, in vol­ler Höhe ("brutto") fest­ge­stellt wer­den. Vor­aus­set­zung ist al­ler­dings, dass aus den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Be­scheids für einen verständi­gen Empfänger zwei­fels­frei er­kenn­bar ist, dass zur Er­mitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte un­ter An­wen­dung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ein zusätz­li­cher Re­chen­schritt not­wen­dig ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte für die Streit­jahre 2004 und 2005 u.a. Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb aus sei­ner Be­tei­li­gung an der S-KG erklärt. In­fol­ge­des­sen wurde er zunächst erklärungs­gemäß ver­an­lagt. Bei ei­ner bei der KG durch­geführ­ten Außenprüfung wurde fest­ge­stellt, dass die KG Ge­schäfts­an­teile an der S-GmbH er­wor­ben und die Fi­nan­zie­rungs­kos­ten zu 100 % als Be­triebs­aus­ga­ben gel­tend ge­macht hatte. Das Be­triebs-Fi­nanz­amt änderte dar­auf­hin die Be­scheide über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen 2004 und 2005 für die KG und de­ren Be­tei­ligte.

Die Fest­stel­lungs­be­scheide ent­hiel­ten - vor der An­gabe der Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb und de­ren Auf­tei­lung auf die Ge­sell­schaf­ter - je­weils den Hin­weis "Die Be­steue­rungs­grund­la­gen für ... wer­den für die an der vor­be­nann­ten Ge­sell­schaft/Ge­mein­schaft Be­tei­lig­ten wie folgt fest­ge­stellt:". Ent­spre­chend fand sich am Ende der Fest­stel­lungs­be­scheide 2004 und 2005 - vor dem Erläute­rungs­teil und der Rechts­be­helfs­be­leh­rung-- je­weils der wei­tere Hin­weis "Die fest­ge­stell­ten Be­steue­rungs­grund­la­gen wer­den den Ver­an­la­gun­gen der Be­tei­lig­ten zur Ein­kom­men­steuer oder Körper­schaft­steuer zu­grunde ge­legt".

Der Kläger war der An­sicht, die im Fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­stell­ten Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb seien bin­dend und so­mit ohne Ände­rung in die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide zu über­neh­men. Außer­dem werde in den Fest­stel­lungs­be­schei­den der Be­griff "Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb" ver­wen­det, ohne dass er­kenn­bar werde, dass be­stimmte nicht ab­zieh­bare Beträge noch nicht hin­zu­ge­rech­net wor­den seien.

Die Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zur Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2004 und 2005 wa­ren dem Grunde und der Höhe nach ge­ge­ben.

Zu­tref­fend hatte das FG aus­geführt, dass von den "ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen" i.S.d. § 182 Abs. 1 S. 1 AO in den Fest­stel­lungs­be­schei­den 2004 und 2005 ne­ben dem ("Brutto"-)Be­trag der Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb u.a. auch die in die­sen Einkünf­ten "ent­hal­tene(n) lau­fende(n) Einkünfte, die un­ter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 Um­wStG fal­len (100 %)", um­fasst wa­ren. Für die Auf­fas­sung der Kläger, es sei nicht er­kenn­bar ge­we­sen, dass in den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb be­stimmte nicht ab­zieh­bare Beträge noch nicht hin­zu­ge­rech­net wor­den seien, bot die Fas­sung der Fest­stel­lungs­be­scheide kei­nen An­halts­punkt.

Die in den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb "ent­hal­tene(n) lau­fende(n) Einkünfte muss­ten aus Sicht ei­nes verständi­gen Empfängers un­ter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben als Teil der bin­den­den Fest­stel­lun­gen auf­ge­fasst wer­den. Dies er­gab sich aus dem in­so­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Be­scheide. So wurde der Zah­len­block, der so­wohl die "Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb" als auch die un­ter das Hal­beinkünf­te­ver­fah­ren fal­len­den Beträge ent­hielt, mit der For­mu­lie­rung ein­ge­lei­tet: "Die Be­steue­rungs­grund­la­gen ... wer­den für die an der vor­be­nann­ten Ge­sell­schaft/Ge­mein­schaft Be­tei­lig­ten wie folgt fest­ge­stellt." Am Ende der Be­scheide - vor den Erläute­run­gen und der Rechts­be­helfs­be­leh­rung - fand sich der Hin­weis, dass "die fest­ge­stell­ten Be­steue­rungs­grund­la­gen" den Ver­an­la­gun­gen der Be­tei­lig­ten zu­grunde ge­legt wer­den.

Ob die in den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb "ent­hal­tene(n) lau­fende(n) Einkünfte vom Be­triebs-Fi­nanz­amt im Rah­men der Fest­stel­lungs­be­scheide bin­dend fest­ge­stellt wer­den durf­ten, war un­er­heb­lich, da auch ein un­ter Ver­let­zung der in der Ab­gren­zung von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid lie­gen­den Kom­pe­tenz­ver­tei­lung er­gan­ge­ner Fest­stel­lungs­be­scheid nicht nich­tig, son­dern wirk­sam und da­mit bin­dend ist. Im Übri­gen bestünden ge­gen die vom Be­triebs-Fi­nanz­amt gewählte Fest­stel­lungs­me­thode, bei der die in den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb ent­hal­te­nen lau­fen­den Einkünfte, die un­ter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 Um­wStG fal­len, un­ge­ach­tet der teil­wei­sen Steu­er­be­frei­ung in Höhe von 100 % des maßge­ben­den Be­tra­ges in den Fest­stel­lungs­be­schei­den auf­geführt wer­den, keine recht­li­chen Be­den­ken.

Die Einkünfte, die un­ter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len, können auch "brutto" als "an­dere Be­steue­rungs­grund­lage" i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO bin­dend fest­ge­stellt wer­den, wenn dies - wie hier - für den Adres­sa­ten des Fest­stel­lungs­be­scheids klar er­kenn­bar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO er­for­der­li­che Zu­sam­men­hang an­de­rer Be­steue­rungs­grund­la­gen mit den dort ge­nann­ten Einkünf­ten ist je­den­falls dann ge­ge­ben, wenn Be­steue­rungs­grund­la­gen be­trof­fen sind, die durch die Ge­sell­schaft ver­wirk­licht wer­den.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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