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BFH: Vorlage an das BVerfG der Frage der Verfassungswidrigkeit des 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 - "Treaty override"

Entscheidung des BFH vom 10.1.2012 - I R 66/09

Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 gegen das GG verstößt, als hierdurch die völkerrechtlich in einem Doppelbesteuerungsabkommen (hier: DBA-Türkei) vereinbarte Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die dort festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Vorlage betrifft demnach die Frage, ob der Gesetzgeber durch ein sog. Treaty override gegen Verfassungsrecht verstößt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Geschäfts­füh­rer und Arbeit­neh­mer einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, für die er in der Tür­kei gear­bei­tet hat. Er bean­spruchte gegen­über dem Finanz­amt, mit sei­nem Arbeits­lohn aus die­ser Tätig­keit in Deut­sch­land steu­er­be­f­reit zu wer­den, weil das Besteue­rungs­recht hier­für nach dem DBA-Tür­kei nicht Deut­sch­land, son­dern der Tür­kei gebühre.

Das Finanz­amt berief sich indes­sen auf § 50d Abs. 8 EStG. Der Klä­ger habe nicht nach­ge­wie­sen, dass er in der Tür­kei ent­sp­re­chende Ein­kom­men­steuer bezahlt oder dass die Tür­kei auf das ihr zuste­hende Besteue­rungs­recht ver­zich­tet habe. Auf die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung komme es daher nicht an. Hier­ge­gen wen­det sich der Klä­ger mit sei­ner Klage.

Das FG wies die Klage ab. Dage­gen rich­tet sich die Revi­sion des Klä­gers. Der BFH setzte das Revi­si­ons­ver­fah­ren aus und legte dem BVerfG die Frage zur Ent­schei­dung vor, ob § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 inso­weit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 sowie Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, als hier­durch für die Ein­künfte eines unbe­schränkt Steu­erpf­lich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit die völ­ker­recht­lich in einem DBA ver­ein­barte Frei­stel­lung der Ein­künfte bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt wird, soweit der Steu­erpf­lich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künfte fest­ge­setz­ten Steu­ern entrich­tet wur­den.

Die Gründe:
Der BFH ist davon über­zeugt, dass diese Rege­lung nicht in Ein­klang mit der ver­fas­sungs­mä­ß­i­gen Ord­nung und dem Gleich­heits­satz steht. Die her­kömm­li­che, früher auch vom BVerfG ver­t­re­tene Recht­auf­fas­sung, wonach es dem Gesetz­ge­ber unbe­nom­men bleibt, den Völ­ker­rechts­ver­trag zu "über­sch­rei­ben", lässt sich nach zwi­schen­zeit­lich wohl gewan­del­ter Sicht des BVerfG nicht län­ger auf­rech­t­er­hal­ten.

Zum einen läuft § 50d Abs. 8 EStG der in Art. 25 GG nie­der­ge­leg­ten mate­ri­ell-recht­li­chen Wer­t­ent­schei­dung zum Vor­rang der all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts zuwi­der, ohne dass dafür ein trag­fähi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­liegt. Ein sol­cher Recht­fer­ti­gungs­grund ist ins­bes. nicht darin zu sehen, dass der Steu­erpf­lich­tige in bei­den Ver­trags­staa­ten unbe­steu­ert blei­ben und sog. weiße Ein­künfte erzie­len kann.

Zum ande­ren sind darin Gleich­heits­ver­stöße zu sehen, dass der betref­fende Arbeit­neh­mer, der im Aus­land arbei­tet, infolge der Rege­lung in § 50d Abs. 8 EStG unbe­scha­det des Abkom­mens so behan­delt wird wie ein Arbeit­neh­mer, der im Inland arbei­tet, und über­dies, dass das Gesetz ihn im Ergeb­nis gegen­über einem Steu­erpf­lich­ti­gen mit ande­ren Ein­künf­ten als sol­chen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit benach­tei­ligt.

Das Nor­men­kon­trol­ler­su­chen, über das das BVerfG nun zu ent­schei­den haben wird, betrifft unmit­tel­bar nur die Vor­schrift des § 50d Abs. 8 EStG. Mit­tel­bar steht jedoch eine Viel­zahl ein­schlä­g­i­ger Rege­lun­gen auf dem Prüf­stand des BVerfG. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat vor allem in der jün­ge­ren Ver­gan­gen­heit in erheb­li­chem Maße von dem seit lan­gem ums­trit­te­nen Mit­tel des Treaty over­ri­ding Gebrauch gemacht, auch, um eine "Kein­mal­be­steue­rung" zu ver­mei­den.

Erst in letz­ter Zeit geht Deut­sch­land ver­stärkt dazu über, ent­sp­re­chende Klau­seln zum Rück­fall des Besteue­rungs­rechts an den Wohn­sitz­staat bei besag­ter "Kein­mal­be­steue­rung" in den jewei­li­gen Abkom­men selbst zu ver­an­kern oder auch ein Abkom­men zu kün­di­gen. Ein Bei­spiel für eine sol­che Kün­di­gung wie für sol­che abkom­mens­ei­ge­nen Rück­fall­klau­seln gibt gerade das DBA-Tür­kei in sei­ner alten Fas­sung aus dem Jahre 1985 und sei­ner nun­mehr neu­ver­han­del­ten Fas­sung vom 19.9.2011.

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