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BFH: Vorbehalt der Nachprüfung erstreckt sich nicht auf gewährten Billigkeitserweis

Beschluss des BFH vom 12.7.2012 - I R 32/11

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Steuererklärung eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen (hier: Verzicht auf eine Bilanzierung von Feldinventar) beantragt und das Finanzamt ihn erklärungsgemäß - aber unter Vorbehalt der Nachprüfung - veranlagt, erstreckt sich der Vorbehalt nicht auf den gewährten Billigkeitserweis. Infolgedessen ist die abweichende Festsetzung der Steuer für die Steuerfestsetzung regelmäßig verbindlich.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH mit kalen­der­jahr­g­lei­chem Wirt­schafts­jahr. Sie betrieb im Streit­jahr 2007 die Erzeu­gung und Ver­mark­tung von land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ten. Bis zum Streit­jahr hatte sie ihr Fel­din­ven­tar (d.h. die auf­grund der Feld­be­stel­lung auf den Fel­dern vor­han­de­nen Pflan­zen­be­stände) bilan­ziert. In der Bilanz zum 31.12.2007 machte die Klä­ge­rin erst­ma­lig gem. R 131 Abs. 2 EStR 2001, R 14 Abs. 2 S. 3 EStR 2005 vom Wahl­recht der Nicht­ak­ti­vie­rung des Fel­din­ven­tars Gebrauch. Das Fel­din­ven­tar wurde aus­ge­bucht. Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ge­rin dar­auf­hin im März 2009 erklär­ungs­ge­mäß unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Nach einer Außen­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt in einem auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid die Auf­fas­sung, dass das Fel­din­ven­tar bilan­ziert wer­den müsse, weil ein Land­wirt auf­grund der Bilanz­ste­tig­keit an eine ein­mal erfolgte Bilan­zie­rung des Fel­din­ven­tars gebun­den sei. Mit die­sem Bescheid, der keine Aus­füh­run­gen zur Bil­lig­keits­re­ge­lung ent­hielt, hob die Behörde zug­leich den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Der Ände­rungs­be­scheid konnte nicht auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO gestützt wer­den. Dem stand eine bin­dende Ent­schei­dung des Finanzam­tes ent­ge­gen, im Streit­jahr eine Ein­kom­mens­min­de­rung im Wege einer abwei­chen­den Fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den zu gewäh­ren.

Zwar erging die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung des Streit­jah­res im März 2009 rechts­wirk­sam unter Nach­prü­fungs­vor­be­halt. Da die­ser Vor­be­halt in der Zwi­schen­zeit nicht auf­ge­ho­ben wor­den war, konnte das Finanz­amt sei­nen Ände­rungs­be­scheid auch grund­sätz­lich auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO stüt­zen. Eine Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nahme wird aller­dings durch Ver­wal­tungs­akt getrof­fen. Auch wenn die­ser gem. § 163 S. 3 AO mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wird, ändert das nichts daran, dass es sich hier­bei um eine geson­derte Ent­schei­dung han­delt. Mit Blick auf die Steu­er­fest­set­zung ist die­ser Ver­wal­tungs­akt ein Grund­la­gen­be­scheid, der eine Bin­dungs­wir­kung aus­löst, die gege­be­nen­falls nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO umzu­set­zen ist.

Der Aus­spruch des Ver­wal­tungs­ak­tes war hier auch - den Vor­ga­ben des Rechts­staat­s­prin­zips ent­sp­re­chend - inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt. Die Klä­ge­rin hatte mit der Steue­r­er­klär­ung aus­drück­lich einen Antrag auf Gewäh­rung der Bil­lig­keits­maß­nahme ges­tellt und das Finanz­amt hatte die Steuer erklär­ungs­ge­mäß (in Kennt­nis des Hin­wei­ses zur Inan­spruch­nahme eines Bilan­zie­rungs­wahl­rechts) fest­ge­setzt. Für den Steu­erpf­lich­ti­gen war also ersicht­lich, dass die Steuer, wie von ihm bean­tragt, aus Bil­lig­keits­grün­den abwei­chend fest­ge­setzt wurde. Eines aus­drück­li­chen Hin­wei­ses auf den Bil­lig­keitser­weis bedurfte es in Anbe­tracht des­sen nicht. Glei­cher­ma­ßen war uner­heb­lich, ob das Finanz­amt die bean­tragte Bil­lig­keits­maß­nahme tat­säch­lich gewäh­ren wollte.

Dem stand nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt die erklär­ungs­ge­mäße Fest­set­zung mit der Neben­be­stim­mung des § 164 Abs. 1 S. 1 AO ver­se­hen hatte. Denn die mit dem Vor­be­halts­ver­merk ver­bun­dene Sus­pen­die­rung der mate­ri­el­len Bestands­kraft des Steu­er­be­schei­des berührt den von der eigent­li­chen Steu­er­fest­set­zung abzu­g­ren­zen­den Gegen­stand der Bil­lig­keits­ent­schei­dung nicht. Der Vor­be­halts­ver­merk des § 164 Abs. 1 AO erst­reckt sich dar­auf weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar. Die Vor­be­halts­fest­set­zung ist dadurch auch nicht ihres Sinns - näm­lich den Bescheid in der Sache "offen" zu belas­sen - beraubt, da der Nach­prü­fungs­vor­be­halt sich auf sämt­li­che (ande­ren) Besteue­rungs­grund­la­gen der Fest­set­zung des Streit­jah­res bezieht und ledig­lich der Bil­lig­keitser­weis davon aus­ge­spart wird. Die Klä­ge­rin musste damit aus der Exis­tenz der Neben­be­stim­mung nicht dar­auf sch­lie­ßen, dass die Bil­lig­keits­ent­schei­dung noch aus­stehe.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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