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BFH: Vorbehalt der Nachprüfung erstreckt sich nicht auf gewährten Billigkeitserweis

Beschluss des BFH vom 12.7.2012 - I R 32/11

In Fällen, in de­nen der Steu­er­pflich­tige im Rah­men sei­ner Steu­er­erklärung eine ab­wei­chende Fest­set­zung aus Bil­lig­keitsgründen (hier: Ver­zicht auf eine Bi­lan­zie­rung von Fel­din­ven­tar) be­an­tragt und das Fi­nanz­amt ihn erklärungs­gemäß - aber un­ter Vor­be­halt der Nachprüfung - ver­an­lagt, er­streckt sich der Vor­be­halt nicht auf den gewähr­ten Bil­lig­keits­er­weis. In­fol­ge­des­sen ist die ab­wei­chende Fest­set­zung der Steuer für die Steu­er­fest­set­zung re­gelmäßig ver­bind­lich.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH mit ka­len­der­jahr­glei­chem Wirt­schafts­jahr. Sie be­trieb im Streit­jahr 2007 die Er­zeu­gung und Ver­mark­tung von land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ten. Bis zum Streit­jahr hatte sie ihr Fel­din­ven­tar (d.h. die auf­grund der Feld­be­stel­lung auf den Fel­dern vor­han­de­nen Pflan­zen­bestände) bi­lan­ziert. In der Bi­lanz zum 31.12.2007 machte die Kläge­rin erst­ma­lig gem. R 131 Abs. 2 EStR 2001, R 14 Abs. 2 S. 3 EStR 2005 vom Wahl­recht der Nicht­ak­ti­vie­rung des Fel­din­ven­tars Ge­brauch. Das Fel­din­ven­tar wurde aus­ge­bucht. Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte die Kläge­rin dar­auf­hin im März 2009 erklärungs­gemäß un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Nach ei­ner Außenprüfung ver­trat das Fi­nanz­amt in einem auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid die Auf­fas­sung, dass das Fel­din­ven­tar bi­lan­ziert wer­den müsse, weil ein Land­wirt auf­grund der Bi­lanz­ste­tig­keit an eine ein­mal er­folgte Bi­lan­zie­rung des Fel­din­ven­tars ge­bun­den sei. Mit die­sem Be­scheid, der keine Ausführun­gen zur Bil­lig­keits­re­ge­lung ent­hielt, hob die Behörde zu­gleich den Vor­be­halt der Nachprüfung auf.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Der Ände­rungs­be­scheid konnte nicht auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO gestützt wer­den. Dem stand eine bin­dende Ent­schei­dung des Fi­nanz­am­tes ent­ge­gen, im Streit­jahr eine Ein­kom­mens­min­de­rung im Wege ei­ner ab­wei­chen­den Fest­set­zung aus Bil­lig­keitsgründen zu gewähren.

Zwar er­ging die ur­sprüng­li­che Ver­an­la­gung des Streit­jah­res im März 2009 rechts­wirk­sam un­ter Nachprüfungs­vor­be­halt. Da die­ser Vor­be­halt in der Zwi­schen­zeit nicht auf­ge­ho­ben wor­den war, konnte das Fi­nanz­amt sei­nen Ände­rungs­be­scheid auch grundsätz­lich auf § 164 Abs. 2 S. 1 AO stützen. Eine Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keitsmaßnahme wird al­ler­dings durch Ver­wal­tungs­akt ge­trof­fen. Auch wenn die­ser gem. § 163 S. 3 AO mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wird, ändert das nichts daran, dass es sich hier­bei um eine ge­son­derte Ent­schei­dung han­delt. Mit Blick auf die Steu­er­fest­set­zung ist die­ser Ver­wal­tungs­akt ein Grund­la­gen­be­scheid, der eine Bin­dungs­wir­kung auslöst, die ge­ge­be­nen­falls nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO um­zu­set­zen ist.

Der Aus­spruch des Ver­wal­tungs­ak­tes war hier auch - den Vor­ga­ben des Rechts­staats­prin­zips ent­spre­chend - in­halt­lich hin­rei­chend be­stimmt. Die Kläge­rin hatte mit der Steu­er­erklärung ausdrück­lich einen An­trag auf Gewährung der Bil­lig­keitsmaßnahme ge­stellt und das Fi­nanz­amt hatte die Steuer erklärungs­gemäß (in Kennt­nis des Hin­wei­ses zur In­an­spruch­nahme ei­nes Bi­lan­zie­rungs­wahl­rechts) fest­ge­setzt. Für den Steu­er­pflich­ti­gen war also er­sicht­lich, dass die Steuer, wie von ihm be­an­tragt, aus Bil­lig­keitsgründen ab­wei­chend fest­ge­setzt wurde. Ei­nes ausdrück­li­chen Hin­wei­ses auf den Bil­lig­keits­er­weis be­durfte es in An­be­tracht des­sen nicht. Glei­chermaßen war un­er­heb­lich, ob das Fi­nanz­amt die be­an­tragte Bil­lig­keitsmaßnahme tatsäch­lich gewähren wollte.

Dem stand nicht ent­ge­gen, dass das Fi­nanz­amt die erklärungs­gemäße Fest­set­zung mit der Ne­ben­be­stim­mung des § 164 Abs. 1 S. 1 AO ver­se­hen hatte. Denn die mit dem Vor­be­halts­ver­merk ver­bun­dene Sus­pen­die­rung der ma­te­ri­el­len Be­stands­kraft des Steu­er­be­schei­des berührt den von der ei­gent­li­chen Steu­er­fest­set­zung ab­zu­gren­zen­den Ge­gen­stand der Bil­lig­keits­ent­schei­dung nicht. Der Vor­be­halts­ver­merk des § 164 Abs. 1 AO er­streckt sich dar­auf we­der un­mit­tel­bar noch mit­tel­bar. Die Vor­be­halts­fest­set­zung ist da­durch auch nicht ih­res Sinns - nämlich den Be­scheid in der Sa­che "of­fen" zu be­las­sen - be­raubt, da der Nachprüfungs­vor­be­halt sich auf sämt­li­che (an­de­ren) Be­steue­rungs­grund­la­gen der Fest­set­zung des Streit­jah­res be­zieht und le­dig­lich der Bil­lig­keits­er­weis da­von aus­ge­spart wird. Die Kläge­rin mus­ste da­mit aus der Exis­tenz der Ne­ben­be­stim­mung nicht dar­auf schließen, dass die Bil­lig­keits­ent­schei­dung noch aus­stehe.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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