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BFH: Finanzgerichtliches Verböserungsverbot begründet kein allgemeines "Änderungsverbot"

Urteil des BFH vom 13.6.2012 - VI R 92/10

Das finanzgerichtliche Verböserungsverbot begründet im Hinblick auf § 174 Abs. 4 AO kein allgemeines "Änderungsverbot". Es besagt lediglich, dass eine Schlechterstellung des Klägers bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung durch das FG verboten ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin erzielte als Pro­ku­ris­tin einer GmbH Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Anläss­lich einer im Jahr 2005 durch­ge­führ­ten Lohn­steuer-Außen­prü­fung wurde fest­ge­s­tellt, dass der Sozial­ver­si­che­rungs­trä­ger auf eine pflicht­ver­si­che­rungs­f­reie Beschäf­ti­gung der Klä­ge­rin erkannt hatte und dar­auf­hin die von der GmbH für die Klä­ge­rin seit 1997 abge­führ­ten Arbeit­neh­mer- und Arbeit­ge­ber­an­teile zur Kran­ken-, Pflege- und Ren­ten­ver­si­che­rung im Jahr 2002 in frei­wil­lige Bei­träge umge­wan­delt sowie die Arbeit­neh­mer- und Arbeit­ge­ber­an­teile zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung an den Arbeit­ge­ber zurück­ge­zahlt wur­den.

Nach Auf­fas­sung des Prü­fers führte dies zum rück­wir­ken­den Weg­fall der bis dahin für die Klä­ge­rin ange­nom­me­nen Sozial­ver­si­che­rungspf­licht. Die umge­wan­del­ten Arbeit­ge­ber­an­teile seien - wie die ab Juni 2002 gezahl­ten Zuschüsse des Arbeit­ge­bers zur frei­wil­li­gen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung der Klä­ge­rin - des­halb steu­er­ba­rer Arbeits­lohn. Die­ser sei im jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zei­traum zuge­f­los­sen und der Brut­toar­beits­lohn der Klä­ge­rin ent­sp­re­chend zu erhöhen. Die Erstat­tung der Arbeit­neh­me­r­an­teile zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung sei hin­ge­gen als Rück­zah­lung von Arbeits­lohn zu wer­ten, da der Arbeit­ge­ber diese nicht an die Klä­ge­rin wei­ter­ge­ge­ben habe. Die­ser Auf­fas­sung folgte auch das Finanz­amt und erließ geän­derte Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Jahre 1997 bis 1999 bzw. 2000 bis 2002.

Das FG hob die die geän­der­ten Fest­set­zun­gen für die Jahre 1997 bis 2001 auf. Im Übri­gen wurde die Klage abge­wie­sen. Ansch­lie­ßend änderte das Finanz­amt den - nun­mehr streit­ge­gen­ständ­li­chen - Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2002 erneut. Es erhöhte die Ein­künfte der Klä­ge­rin aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit - unter Anrech­nung der Rück­zah­lung aus der Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung - um die im Jahr 2002 in frei­wil­lige Bei­träge umge­wan­del­ten Arbeit­ge­ber­an­teile am Gesamt­so­zial­ver­si­che­rungs­bei­trag der Jahre 1997 bis 2001. Zug­leich wurde die­ser Betrag bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2002 im Rah­men der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen berück­sich­tigt.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das Finanz­amt durfte den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2002 nach § 174 Abs. 4 AO zu Las­ten der Klä­ge­rin ändern.

Das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot begrün­det im Hin­blick auf § 174 Abs. 4 AO kein all­ge­mei­nes "Ände­rungs­ver­bot". Es besagt ledig­lich, dass eine Sch­lech­t­er­stel­lung des Klä­gers bezo­gen auf die mit der Klage ange­grif­fene Steu­er­fest­set­zung durch das FG ver­bo­ten ist. Einer erneu­ten Ände­rung eines zuvor bereits durch Gerichts­ent­schei­dung geän­der­ten Steu­er­be­scheids ste­hen Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO sowie Rechts­kraft­gründe jedoch ent­ge­gen, wenn es sich um den­sel­ben Streit­ge­gen­stand han­delt.

Das FG hatte mit kla­ge­ab­wei­sen­dem Ers­t­ur­teil ent­schie­den, die Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge seien erst im Jahr 2002 als Lohn zu erfas­sen und hatte daher die Steu­er­fest­set­zun­gen für 1997 bis 2001 auf­ge­ho­ben. Somit hat das Finanz­amt mit der nach­träg­li­chen Ände­rung des hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2002 die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen, indem es die Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge nun­mehr in die­sem Bescheid erfasste. Es hat mit die­ser Ände­rung kei­nen gericht­lich modi­fi­zier­ten Steu­er­be­scheid noch­mals geän­dert. Denn durch das Ers­t­ur­teil hat der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2002 keine Ände­rung erfah­ren. Es hat viel­mehr in dem Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheid 2002 und damit in einem "ande­ren" Bescheid die zutref­fen­den steu­er­li­chen Fol­gen aus dem die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen 1997 bis 2001 ändern­den FG-Urteil gezo­gen.

Die Vor­in­stanz hatte ver­kannt, dass allen­falls die Rechts­kraft eines Urteils die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids hin­dern kann, wenn das FG unter Hin­weis auf das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot davon absieht, den ursprüng­lich ange­foch­te­nen Bescheid zu Las­ten des Klä­gers zu ändern. Zwar erst­reckte sich die Rechts­kraft des kla­ge­ab­wei­sen­den Ers­t­ur­teils auch hier auf den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2002. Aller­dings ist die mate­ri­elle Rechts­kraft­wir­kung des § 110 Abs. 1 FGO nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung auf den Teil des Streit­ge­gen­stands beg­renzt, über den jeweils ent­schie­den wurde, und das war hier eben nicht der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2002.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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