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Beitrittsaufforderung: "Verschonungsregelung" des § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008

BFH 10.12.2014, I R 65/13

So­weit sich die "Ver­scho­nungs­re­ge­lung" des § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 nur auf in der Woh­nungs­wirt­schaft tätige Körper­schaf­ten, an de­nen ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts be­tei­ligt sind, er­streckt und diese Be­tei­li­gung zu min­des­tens 50% mit­tel­bar oder un­mit­tel­bar be­ste­hen muss, ist un­ter dem Blick­win­kel des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, ob es für diese un­ter­schied­li­che Be­hand­lung in­ner­halb der Gruppe von Woh­nungs­un­ter­neh­men einen sach­li­chen Grund gibt. Das BMF wird zum Bei­tritt auf­ge­for­dert und ge­be­ten, Hin­weise auf den Hin­ter­grund der vom Ge­setz­ge­ber vor­ge­nom­me­nen Dif­fe­ren­zie­run­gen zu ge­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH und er­rich­tet, ver­mie­tet, er­wirbt so­wie veräußert u.a. Woh­nun­gen. Vor ih­rer Pri­va­ti­sie­rung in den Jah­ren 1998 und 2001 war ein Bun­des­land ei­ner ih­rer An­teils­eig­ner ge­we­sen. Nach dem Weg­fall der früheren persönli­chen Steu­er­be­frei­ung für ge­meinnützige Woh­nungs­un­ter­neh­men gem. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 hatte die Kläge­rin in der letz­ten steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz auf den 31.12.1990 ihre Woh­nungs­bestände gem. § 13 Abs. 2 u. 3 KStG 1984 auf die deut­lich höheren Teil­werte auf­ge­stockt. Der dar­aus er­zielte Ge­winn blieb steu­er­frei. In der Glie­de­rungs­rech­nung er­fasste die Kläge­rin das hier­aus re­sul­tie­rende steu­er­li­che (Mehr-)Ei­gen­ka­pi­tal als Teil­be­trag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 (EK 02). Durch steu­er­li­che Ver­luste und Aus­schüttun­gen be­stand zum 31.12.2001 ein EK 02 i.H.v. über 1,6 Mrd. €. Die­ses fort­ge­schrie­bene EK 02 be­trug auf­grund ei­ner 2002 er­folg­ten Ver­schmel­zung zum 31.12.2006 rund 1,8 Mrd. €.

Die Kläge­rin be­an­tragte im Sep­tem­ber 2008 un­ter Be­zug­nahme auf § 34 Abs. 16 S. 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 (KStG 2002 n.F.) die Wei­ter­an­wen­dung der §§ 38, 40 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 (KStG 2002 a.F. - so­wie des § 10 des Um­wStG 2006 i.d.F. des Ge­set­zes über steu­er­li­che Be­gleitmaßnah­men zur Einführung der Eu­ropäischen Ge­sell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten). Mit dem An­trag sollte eine Fest­stel­lung des Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­tra­ges nach § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 n.F. mit der daran an­schließen­den (ab­gel­ten­den) Be­steue­rung i.H.v. 3/100 die­ses Be­tra­ges ver­hin­dert wer­den.

Das Fi­nanz­amt setzte den Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trag i.H.v. rund 56,3 Mio. € fest und lehnte den An­trag nach § 34 Abs. 16 S. 1 KStG 2002 n.F. ab, da die Kläge­rin nicht die ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Norm erfülle und ihr de­ren persönli­cher An­wen­dungs­be­reich nicht eröff­net sei. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin for­derte der BFH das Bun­des­mi­nis­te­rium der Fi­nan­zen (BMF) zum Bei­tritt in das Ver­fah­ren auf.

Gründe:
Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ein­geräumte Recht, für die An­wen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu op­tie­ren, und da­mit ei­ner so­for­ti­gen, aus­schüttungs­un­abhängi­gen Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 zu ent­ge­hen, begründet eine Bes­ser­stel­lung steu­er­be­frei­ter Körper­schaf­ten so­wie be­stimm­ter Körper­schaf­ten aus dem Be­reich der Woh­nungs­wirt­schaft. So­weit sich diese Op­ti­onsmöglich­keit ers­tens nur auf in der Woh­nungs­wirt­schaft tätige Körper­schaf­ten, an de­nen ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts be­tei­ligt sind, er­streckt und zwei­tens diese Be­tei­li­gung zu min­des­tens 50% mit­tel­bar oder un­mit­tel­bar be­ste­hen muss, ist un­ter dem Blick­win­kel des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, ob es für diese un­ter­schied­li­che Be­hand­lung in­ner­halb der Gruppe von Woh­nungs­un­ter­neh­men einen sach­li­chen Grund gibt.

Im Schrift­tum wird in der vom Ge­setz­ge­ber in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ge­trof­fe­nen Re­ge­lung eine Un­gleich­be­hand­lung ge­se­hen, weil nicht al­len be­trof­fe­nen Un­ter­neh­men ein Wahl­recht in Be­zug auf eine wei­tere An­wen­dung der bis­he­ri­gen aus­schüttungs­abhängi­gen Be­steue­rung ein­geräumt wird. Dem folgt der Se­nat in die­ser All­ge­mein­heit nicht. Ob aber die Begüns­ti­gung nur je­ner von in der Woh­nungs­wirt­schaft täti­gen Körper­schaf­ten, an de­nen ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts zu min­des­tens 50% mit­tel­bar oder un­mit­tel­bar be­tei­ligt sind, von einem sol­chen sach­li­chen Grund ge­tra­gen ist, hält der Se­nat für frag­lich.

Es ist auch zu fra­gen, in­wie­weit im Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren - ins­be­son­dere von den ein­schlägi­gen Verbänden - Er­kennt­nisse vor­ge­tra­gen wur­den, die ein be­son­de­res Aus­schüttungs­ver­hal­ten der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ge­nann­ten Woh­nungs­un­ter­neh­men auf­grund ih­rer Tätig­keit und Ge­sell­schaf­ter­struk­tur na­he­le­gen. Zu­dem ist zu fra­gen, ob es wei­tere sach­li­che Gründe gibt, wa­rum Woh­nungs­un­ter­neh­men, die von pri­va­ten An­teils­eig­nern ge­hal­ten wer­den, nicht in das Wahl­recht des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. ein­be­zo­gen wer­den soll­ten. Schließlich bleibt un­klar, auf­grund wel­cher Er­kennt­nisse auch bei Woh­nungs­un­ter­neh­men der öff­ent­li­chen Hand, an de­nen (le­dig­lich) eine mit­tel­bare Be­tei­li­gung von min­des­tens 50% be­steht, von einem an­de­ren Aus­schüttungs­ver­hal­ten aus­zu­ge­hen ist. Es er­scheint sach­ge­recht, dass das BMF zu den da­mit an­ge­spro­che­nen Fra­gen Stel­lung nimmt. Es hat das Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren be­glei­tet und kann des­halb mögli­cher­weise Hin­weise auf den Hin­ter­grund der vom Ge­setz­ge­ber vor­ge­nom­me­nen Dif­fe­ren­zie­run­gen ge­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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