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Auffassung der Finanzverwaltung zu den Änderungen der Gemeinnützigkeitsreform

Das BMF hat mit Schrei­ben vom 06.08.2021 den An­wen­dungs­er­lass zur Ab­ga­ben­ord­nung (AEAO) über­ar­bei­tet. Hier­bei hat das BMF ins­be­son­dere zu den durch das JStG 2020 in die AO auf­ge­nom­me­nen Ände­run­gen Stel­lung ge­nom­men.

Im Fol­gen­den erläutern wir die Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung zu den Re­ge­lun­gen, wel­che nach der Ge­set­zesände­rung die meis­ten Fra­gen auf­ge­wor­fen ha­ben.

§ 55 AO: Vereinfachungsregelung für kleine Körperschaften

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO be­steht die Pflicht zur zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung nicht für Körper­schaft mit jähr­li­chen Ein­nah­men von nicht mehr als 45.000 Euro. Das BMF hat nun klar­ge­stellt, dass für die Überprüfung der Ein­nah­men­grenze alle Ein­nah­men des ide­el­len Be­reichs, Brut­to­ein­nah­men der Vermögens­ver­wal­tung, Ein­nah­men aus Zweck­be­trie­ben und des steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs dazu zählen. Eine Aus­nahme für Ein­nah­men, die grundsätz­lich nicht der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung un­ter­lie­gen, z. B. für Erb­schaf­ten nach § 62 Abs. 3 AO, gibt es nicht. Nicht zu den Ein­nah­men gehören nur sol­che Mit­tel, de­ren zeit­nahe Ver­wen­dung auf­grund ei­nes Sphären­wech­sels wie­der­auf­lebt.

Klar­ge­stellt wurde zu­dem, wie mit einem Über­schrei­ten der Grenze im Fol­ge­jahr um­ge­gan­gen wird. Aus­ge­nom­men von der zeit­na­hen Ver­wen­dungs­pflicht sind dann sämt­li­che vor­han­de­nen Mit­tel, die in den Jah­ren des Un­ter­schrei­tens an­ge­sam­melt wur­den und die übri­gen, zu die­sem Zeit­punkt noch vor­han­de­nen Mit­tel.

Hin­weis: U. E. steht die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung im Wi­der­spruch zu dem Norm­zweck, wenn Mit­tel ein­be­zo­gen wer­den, die (wie bspw. die Zu­wen­dun­gen aus Erb­schaf­ten) dem Grunde nach gar nicht zeit­nah zu ver­wen­den sind.

§ 57 AO: Gemeinnütziges arbeitsteiliges Zusammenwirken

Gemäß § 57 Abs. 3 AO ver­folgt eine Körper­schaft ihre steu­er­begüns­tig­ten Zwecke ab so­fort auch dann un­mit­tel­bar, wenn sie sat­zungs­gemäß durch planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken mit min­des­tens ei­ner wei­te­ren nach § 51 ff. AO steu­er­begüns­tig­ten Körper­schaft einen steu­er­begüns­tig­ten Zweck ver­folgt. Als Nach­weis dafür, dass die Körper­schaft, mit der sie zu­sam­men­wirkt, steu­er­begüns­tigt ist und dar­auf ver­trauen darf, ist dem an­de­ren die Sat­zung und ei­ner der in § 58a Abs. 2 AO ge­nann­ten Nach­weise vor­zu­le­gen. § 58a Abs. 3 Nr. 1 AO ist ent­spre­chend an­zu­wen­den.

Die Fi­nanz­ver­wal­tung hat im AEAO nun de­fi­niert, was planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken be­deu­tet. Planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken ist das ge­mein­same, in­halt­lich auf­ein­an­der ab­ge­stimmte und ko­or­di­nierte Wir­ken von zwei oder meh­re­ren steu­er­begüns­tig­ten Körper­schaf­ten, um einen ih­rer steu­er­begüns­tig­ten Sat­zungs­zwe­cke zu ver­wirk­li­chen. Hierzu können ne­ben Dienst­leis­tun­gen auch Nut­zungsüber­las­sun­gen gehören. Sind Nut­zungsüber­las­sun­gen Ge­gen­stand ei­ner Ko­ope­ra­tion nach § 57 Abs. 3 AO, hat diese Vor­schrift Vor­rang vor § 58 Nr. 1 AO und die Be­hand­lung rich­tet sich da­nach.

Er­for­der­lich ist kein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen zwei Körper­schaf­ten, son­dern ein „sat­zungsmäßiges planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken“. Die­ses Zu­sam­men­wir­ken kann auch in der Weise er­fol­gen, dass meh­rere Körper­schaf­ten un­ter­schied­li­che Leis­tungs­ele­mente an einen selbst nicht steu­er­begüns­tig­ten Drit­ten er­brin­gen, wenn diese Leis­tungs­ele­mente durch ihr Zu­sam­men­wir­ken in die Förde­rung ei­nes ge­mein­sa­men steu­er­begüns­tig­ten Zwecks münden.

Die An­for­de­rung an den ei­ge­nen Bei­trag ei­ner Körper­schaft be­steht darin, dass sie selbst ar­beits­tei­lig zur Ver­wirk­li­chung der steu­er­begüns­tig­ten Zwecke bei­tra­gen muss. Eine bloße Ver­gabe von Aufträgen für ein Pro­jekt ohne Ei­gen­leis­tung in die­sem Pro­jekt selbst, ist bei­spiels­weise nicht aus­rei­chend. Das planmäßige Zu­sam­men­wir­ken er­for­dert keine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht und keine fi­nan­zi­elle Ein­glie­de­rung, so dass auch Ko­ope­ra­tio­nen zwi­schen ge­sell­schafts- oder ver­bands­recht­lich nicht ver­bun­de­nen Körper­schaf­ten möglich sind.

Ein planmäßiges Zu­sam­men­wir­ken kann auch mit steu­er­begüns­tig­ten Be­trie­ben ge­werb­li­cher Art ju­ris­ti­scher Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts er­fol­gen, nicht aber mit ju­ris­ti­schen Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts als sol­chen.

Ver­schärft hat die Fi­nanz­ver­wal­tung die Neu­re­ge­lung, in­dem sie vor­gibt, dass das Zu­sam­men­wir­ken mit an­de­ren Körper­schaf­ten in der Sat­zung als Art der Zweck­ver­wirk­li­chung fest­ge­hal­ten sein muss. Die Körper­schaf­ten, mit de­nen ko­ope­riert wird, und die Art und Weise der Ko­ope­ra­tion müssen in den Sat­zun­gen der Be­tei­lig­ten be­zeich­net wer­den.

Leis­tun­gen, die in Ver­wirk­li­chung des ge­mein­sa­men Zwecks im Rah­men ei­nes wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs er­fol­gen, wer­den in­ner­halb ei­nes Zweck­be­triebs er­bracht, wenn die ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der §§ 65 ff. AO erfüllt sind. Für die Prüfung der Vor­aus­set­zun­gen des Zweck­be­triebs im Sinne der §§ 65 ff. AO sind die auf­grund des planmäßigen Zu­sam­men­wir­kens ausgeübten Tätig­kei­ten al­ler be­tei­lig­ten Körper­schaf­ten in ih­rer Ge­samt­heit zu be­ur­tei­len. Eine iso­lie­rende Be­trach­tung darf nicht vor­ge­nom­men wer­den. Begüns­tigt können z. B. ge­mein­schaft­li­che Ser­vice­leis­tun­gen, wie Buch­hal­tung oder Be­schaf­fungs­stel­len so­wie Nut­zungsüber­las­sun­gen und Ver­mie­tun­gen sein. Diese zweck­be­trieb­li­che Be­ur­tei­lung ist dann für alle be­tei­lig­ten Körper­schaf­ten maßgeb­lich.

Für die Er­brin­gung von Leis­tun­gen außer­halb des ge­mein­sa­men steu­er­begüns­tig­ten Zwecks gel­ten die all­ge­mei­nen Re­ge­lun­gen, so dass bei­spiels­weise Leis­tun­gen an steu­er­pflich­tige Dritte wei­ter­hin re­gelmäßig einen steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb begründen.

Hin­weis: Der neue AEAO hat zum ar­beits­tei­li­gen Zu­sam­men­wir­ken ei­nige Klar­stel­lun­gen ge­bracht und of­fene Fra­gen geklärt. Lei­der wurde die für die Pra­xis drin­gend benötigte Klar­stel­lung, wel­che An­for­de­run­gen das BMF kon­kret an die Be­zeich­nung der "Körper­schaf­ten, mit de­nen ko­ope­riert wird, und die Art und Weise der Ko­ope­ra­tion" in den Sat­zun­gen der Be­tei­lig­ten stellt, nicht be­ant­wor­tet. Frag­lich ist da­mit wei­ter­hin, ob eine ab­strakte Be­schrei­bung der Ko­ope­ra­ti­ons­part­ner aus­reicht oder ob eine na­ment­li­che Nen­nung al­ler Ko­ope­ra­ti­ons­part­ner er­for­der­lich ist. Un­se­rer Auf­fas­sung nach wäre dies nicht vom Ge­set­zes­zweck ge­deckt und schließt ein punk­tu­el­les Zu­sam­men­wir­ken aus, da je­des Mal eine Sat­zungsände­rung al­ler Be­tei­lig­ten not­wen­dig wäre.

Zu­dem ist u. E. die ein­schränkende Aus­le­gung des An­wen­dungs­be­reichs auf Ko­ope­ra­tio­nen mit steu­er­begüns­tig­ten Be­trie­ben ge­werb­li­cher Art nicht mit dem Re­ge­lungs­zweck ver­ein­bar. Viel­mehr soll­ten auch Ko­ope­ra­tio­nen mit ju­ris­ti­schen Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts, so­weit diese auf die Ver­fol­gung ei­nes steu­er­begüns­tig­ten Zwecks ge­rich­tet sind, er­fasst wer­den.

§ 57 Abs. 4 AO: Gemeinnütziger Konzern

Nach § 57 Abs. 4 AO wird durch das Hal­ten und Ver­wal­ten von An­tei­len an (min­des­tens ei­ner) steu­er­begüns­tig­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten der Grund­satz der Un­mit­tel­bar­keit erfüllt (Hol­ding­struk­tu­ren). Die Fi­nanz­ver­wal­tung stellt nun ent­ge­gen des Ge­set­zes­tex­tes klar, dass eine sol­che steu­er­begüns­tigte Hol­ding­ge­sell­schaft auch An­teile an steu­er­pflich­ti­gen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten hal­ten kann. Die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen der §§ 51 ff. AO (insb. die Grundsätze der Selbst­lo­sig­keit und der Aus­schließlich­keit, §§ 55, 56 AO) müssen den­noch vor­lie­gen. Das heißt, dass die Be­tei­li­gung dar­auf aus­ge­rich­tet sein muss, über Ge­winn­aus­schüttun­gen Mit­tel zur Ver­wen­dung für die steu­er­begüns­tig­ten Sat­zungs­zwe­cke zu ge­ne­rie­ren.

Ergänzt wird, dass eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quote nicht er­for­der­lich ist.

Eine Be­tei­li­gung, die nach § 57 Abs. 4 AO zur un­mit­tel­ba­ren Ver­fol­gung der ei­ge­nen steu­er­begüns­tig­ten Zwecke an ei­ner steu­er­begüns­tig­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ge­hal­ten und ver­wal­tet wird, ist dem ide­el­len Be­reich zu­zu­ord­nen, wenn die steu­er­begüns­tig­ten Zwecke der ge­hal­te­nen Be­tei­li­gungs­ge­sell­schaft in den ei­ge­nen steu­er­begüns­tig­ten Zwecken ent­hal­ten sind (Zweck­iden­tität).

Die Ein­nah­men aus die­ser Be­tei­li­gung sind dann keine Ein­nah­men der Vermögens­ver­wal­tung, son­dern Ein­nah­men im ide­el­len Be­reich und die An­teile stel­len sog. nut­zungs­ge­bun­de­nes Vermögen (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 AO) dar. Da­mit wird der Ein­satz zeit­nah zu ver­wen­den­der Mit­tel ermöglicht.

So­weit eine Hol­ding­ge­sell­schaft ent­gelt­li­che Leis­tun­gen, wie z. B. Buchführung, ge­genüber den Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten ausführt, sind diese Leis­tun­gen grundsätz­lich als steu­er­pflich­ti­ger wirt­schaft­li­cher Ge­schäfts­be­trieb zu qua­li­fi­zie­ren.

Hin­weis: Die bis­her im Raum ste­hen­den Fra­gen zu die­sen Neu­re­ge­lun­gen wur­den durch das BMF weit­ge­hend be­ant­wor­tet und der Ge­set­zes­wort­laut er­wei­tert aus­ge­legt. Es bleibt ab­zu­war­ten, ob die Um­set­zung in der Pra­xis auch ent­spre­chend durchführ­bar ist. Ins­be­son­dere könn­ten sich dann Her­aus­for­de­run­gen er­ge­ben, wenn ei­ner Be­tei­li­gungs­ge­sell­schaft die Ge­meinnützig­keit ent­zo­gen wird und diese da­her dann nicht dar­auf aus­ge­rich­tet ist, Ge­winn­aus­schüttun­gen zu ge­ne­rie­ren.

§ 58 AO: Vereinheitlichung der Mittelweitergabe an eine andere Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts

Nach Auf­he­bung des § 58 Nr. 2 AO und durch Ver­ein­heit­li­chung der Wei­ter­gabe von Mit­teln an eine an­dere Körper­schaft oder eine ju­ris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts für die Ver­wirk­li­chung steu­er­begüns­tig­ter Zwecke in § 58 Nr. 1 AO, hat die Fi­nanz­ver­wal­tung hierzu Stel­lung ge­nom­men.

Im AEAO zu § 58 AO er­folgt nun eine Klar­stel­lung, wer als Mit­tel­empfänger in Be­tracht kommt: Ne­ben den ge­setz­lich ge­nann­ten inländi­schen steu­er­begüns­tig­ten Körper­schaf­ten und in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG auf­geführ­ten Körper­schaf­ten (be­schränkt steu­er­pflich­tige Körper­schaf­ten aus EU/EWR-Staa­ten), ergänzt das BMF-Schrei­ben die inländi­sche und ausländi­sche ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts. Zu­dem sind ausländi­sche Körper­schaf­ten, die nicht be­schränkt steu­er­pflich­tig sind, bei de­nen die spätere Ver­wen­dung der Mit­tel für steu­er­begüns­tigte Zwecke aus­rei­chend nach­ge­wie­sen wird, und be­schränkt steu­er­pflich­tige Körper­schaf­ten aus Nicht-EU/EWR Staa­ten, bei de­nen die spätere Ver­wen­dung der Mit­tel für steu­er­begüns­tigte Zwecke aus­rei­chend nach­ge­wie­sen wird, als Mit­tel­empfänger zulässig.

Ge­lo­ckert wurde der Ge­set­zes­wort­laut für Mit­tel­wei­ter­lei­tun­gen an be­schränkt steu­er­pflich­tige Körper­schaf­ten aus Nicht-EU/EWR Staa­ten, wel­che rein nach dem Ge­set­zes­wort­laut nicht mehr als Empfängerkörper­schaf­ten in Frage ge­kom­men wären.

Ge­setz­lich ver­an­kert wurde durch die Ände­rung im Rah­men des JStG 2020, dass es sich bei der Mit­tel­zu­wen­dung um eine Art der Zweck­ver­wirk­li­chung und nicht um einen ei­genständi­gen steu­er­begüns­tig­ten Zweck han­delt. Der steu­er­begüns­tigte Zweck ist in der Sat­zung wei­ter­hin se­pa­rat an­zu­ge­ben. Ist die ein­zige Art der Zweck­ver­wirk­li­chung die Wei­ter­gabe von Mit­teln an an­dere Körper­schaf­ten oder ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts, muss dies in der Sat­zung be­nannt sein (Förderkörper­schaft). Es ist nicht er­for­der­lich, die Körper­schaf­ten, an die Mit­tel wei­ter­ge­ge­ben wer­den sol­len, in der Sat­zung auf­zuführen.

Der AEAO nennt nun Bei­spiele, wann ge­meinnützige Körper­schaf­ten die An­gabe als Mit­tel­wei­ter­lei­tungskörper­schaft in der Sat­zung zu ver­an­kern ha­ben. Eine steu­er­begüns­tigte Körper­schaft, die einen Sat­zungs­zweck un­mit­tel­bar ver­folgt und einen wei­te­ren Sat­zungs­zweck aus­schließlich durch Mit­tel­wei­ter­gabe ver­wirk­licht, muss so­wohl die un­mit­tel­bare Zweck­ver­fol­gung als auch die Mit­tel­wei­ter­gabe in der Sat­zung ab­bil­den. Ver­wirk­licht hin­ge­gen eine steu­er­begüns­tigte Körper­schaft einen Zweck so­wohl un­mit­tel­bar als auch durch Mit­tel­wei­ter­gabe, ist eine Sat­zungs­klau­sel zur Mit­tel­wei­ter­gabe nicht er­for­der­lich.

Klar­ge­stellt wurde durch ein ergänzen­des Bei­spiel, dass die Zwecke der hin­ge­ben­den und emp­fan­gen­den Körper­schaft im Übri­gen nicht iden­ti­sch sein müssen. Die Neu­re­ge­lung führt al­ler­dings dazu, dass die Ver­wen­dung der Mit­tel für Sat­zungs­zwe­cke ins Zi­vil­recht ver­la­gert wird. Aus ver­eins-, stif­tungs- und spen­den­recht­li­chen Gründen hat die zu­wen­dende Körper­schaft den­noch dar­auf zu ach­ten, dass die Mit­tel­wei­ter­lei­tung sat­zungs­kon­form ist. An­sons­ten kann eine nicht zweck­ent­spre­chende Ver­wen­dung Rück­for­de­rungs­an­sprüche von Spen­dern oder Mit­glie­dern auslösen.

Wei­ter­hin bleibt be­ste­hen, dass die Ver­wen­dung der zu­ge­wen­de­ten Mit­tel i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeit­nah zu er­fol­gen hat. Wird da­ge­gen ver­stoßen, liegt eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung bei der Empfängerkörper­schaft vor. Nicht zeit­nah zu ver­wen­dende Mit­tel der Ge­berkörper­schaft (z. B. freie Rück­la­gen) un­ter­lie­gen je­doch auch bei der Empfängerkörper­schaft nicht dem Ge­bot der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung. Durch ausdrück­li­che ge­setz­li­che Nen­nung der Mit­tel­wei­ter­lei­tung an­de­rer Vermögens­werte, wie die un­ent­gelt­li­che oder ver­bil­ligte Nut­zungsüber­las­sung oder un­ent­gelt­li­che oder ver­bil­ligte Er­brin­gung ei­ner Dienst­leis­tung, wird im AEAO auf­geführt, dass es sich um kei­nen Fall des § 58 Nr. 1 AO han­delt, wenn das Ent­gelt die ent­stan­de­nen Kos­ten über­steigt. Dann han­delt es sich grundsätz­lich um steu­er­pflich­tige wirt­schaft­li­che Ge­schäfts­be­triebe bzw. Vermögens­ver­wal­tung und diese Be­rei­che können nicht aus zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­teln fi­nan­ziert wer­den.

Hin­weis: Sehr un­er­freu­lich bleibt, dass Mit­tel­empfänger aus EU/EWR Staa­ten, die auf­grund von inländi­schen Einkünf­ten, ggfs. so­gar un­wis­sent­lich, als be­schränkt steu­er­pflich­tig an­ge­se­hen wer­den, nur dann gefördert wer­den können, wenn sie nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG in Deutsch­land als ge­meinnützig an­er­kannt wur­den. Be­reits auf­grund der Sat­zungs­strenge des deut­schen Ge­meinnützig­keits­rechts ist es ausländi­schen Körper­schaf­ten prak­ti­sch unmöglich, als steu­er­begüns­tigt an­er­kannt zu wer­den, so dass eine Mit­tel­wei­ter­lei­tung an diese Körper­schaf­ten nach der­zei­ti­ger Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung aus­schei­det.

§ 58a AO: Vertrauensschutz bei Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts

Das BMF nimmt den be­reits in der Ge­set­zes­begründung dar­ge­stell­ten Ver­trau­ens­schutz bei Zu­wen­dun­gen an ju­ris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts für die Ver­wirk­li­chung steu­er­begüns­tig­ter Zwecke auf. Un­abhängig von § 58a AO be­steht stets ein Ver­trau­ens­schutz, weil die Ver­wal­tung nach Art. 20 Abs. 3 GG an Ge­setz und Recht ge­bun­den ist. Zu­wen­dende dürfen dar­auf ver­trauen, dass eine ju­ris­ti­sche Per­son des öff­ent­li­chen Rechts die zu­ge­wen­de­ten Mit­tel ent­spre­chend ih­rer Be­stim­mung für steu­er­begüns­tigte Zwecke ver­wen­det.

Zu­dem wurde klar­ge­stellt, dass für den Nach­weis des ge­schütz­ten Ver­trau­ens im Sinne des § 58a Abs. 2 AO ist eine (elek­tro­ni­sche) Ko­pie der in Nrn. 1 bis 3 ge­nann­ten Un­ter­la­gen aus­reicht.

§ 64 AO: Besteuerungsfreigrenze

Im AEAO wurde die be­reits be­ste­hende Pra­xis ge­re­gelt, dass die höhere Be­steue­rungs­frei­grenze von 45.000 Euro erst­ma­lig für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2020 an­zu­wen­den ist.

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