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Alles neu im Bereich Verrechnungspreise?

Grenzüber­schrei­tende Wa­ren­lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen zwi­schen Kon­zern­un­ter­neh­men müssen so ver­ein­bart wer­den, wie sie auch zwi­schen frem­den Drit­ten zu­stande kom­men würden. Die Ein­hal­tung des sog. Fremd­ver­gleichs­grund­sat­zes im Rah­men der Ver­ein­ba­rung von Ver­rech­nungs­prei­sen ist seit je her ei­ner der Be­triebsprüfungs­schwer­punkte.

Dank des Ein­sat­zes von IT und dem um­fas­sen­den Auf­bau von Spe­zi­al­wis­sen bei den Prüfern wer­den Ver­rech­nungs­preise je­doch zu­neh­mend ver­schärft ins Vi­sier ge­nom­men. Da­bei sind ab 2022 neue ge­setz­li­che Vor­ga­ben und be­reits heute neue Ver­laut­ba­run­gen der Fi­nanz­ver­wal­tung zu berück­sich­ti­gen, aus de­nen sich ei­nige in der Pra­xis zu be­ach­tende Ände­run­gen er­ge­ben.

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Vorgaben des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung

Ab 2022 gel­ten neue ge­setz­li­che Vor­ga­ben. Klar­stel­lend wird vor­ge­ge­ben, dass sich die Be­stim­mung der dem Fremd­ver­gleichs­grund­satz ent­spre­chen­den Ver­rech­nungs­preise an den tatsäch­li­chen Verhält­nis­sen ori­en­tie­ren müssen. Kon­krete vom Ge­setz­ge­ber an­er­kannte Ver­rech­nungs­preis­me­tho­den wer­den da­bei nicht mehr wie noch im § 1 Abs. 3 AStG a.F. vor­ge­se­hen. Die Nach­ran­gig­keit der Ge­winn­me­tho­den (ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gene Net­to­mar­gen- und Ge­winn­auf­tei­lungs­me­thode) wurde ab­ge­schafft. Erst­mals ak­zep­tiert der Ge­setz­ge­ber, dass es eine Band­breite an zulässi­gen Ver­rech­nungs­prei­sen gibt, die al­ler­dings in be­stimm­ten Fällen ein­zu­en­gen ist. Die Re­ge­lun­gen zur Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung wer­den grundsätz­lich bei­be­hal­ten, der Be­griff des Trans­fer­pa­kets nun aber ge­setz­lich de­fi­niert und die Aus­nah­me­re­ge­lun­gen von der Trans­fer­pa­ket­be­wer­tung aus­gedünnt. Die Re­ge­lun­gen zur Preis­an­pas­sungs­klau­sel wur­den in einen se­pa­ra­ten § 1a AStG überführt.

Die Fi­nanz­ver­wal­tung legte be­reits im De­zem­ber 2020 die „Ver­wal­tungs­grundsätze 2020“ (BMF-Schrei­ben vom 03.12.2020, BStBl. I 2020, S. 1325) vor, mit de­nen die Grundsätze für die Prüfung der Ein­kunfts­ab­gren­zung zwi­schen in­ter­na­tio­nal ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men dar­ge­stellt wer­den. Ein­ge­gan­gen wird insb. auf die Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen so­wie die Schätzung von Be­steue­rungs­grund­la­gen und Zu­schläge. Das BMF veröff­ent­lichte zu­dem im Juli 2021 die „Ver­wal­tungs­grundsätze Ver­rech­nungs­preise“ (BMF-Schrei­ben vom 14.07.2021, Az. IV B 5 - S 1341/19/10017 :001; nach­fol­gend „VWG VP“). Darin wer­den die Grundsätze der Ein­kunfts­ab­gren­zung neu ge­fasst und da­bei zahl­rei­che bis­he­rige fi­nanz­ver­wal­tungs­sei­tige Vor­ga­ben auf­ge­ho­ben, al­len voran die Ver­wal­tungs­grundsätze 1983, die Ver­wal­tungs­grundsätze-Ver­fah­ren aus 2005 und das Schrei­ben betr. Na­mens­nut­zung im Kon­zern aus 2017. Wei­ter­hin sind u. a. die Ausführun­gen des BMF zur Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung (BMF-Schrei­ben vom 13.10.2020, BStBl. I 2020, S. 774) und zur Ar­beit­neh­merent­sen­dung (BMF-Schrei­ben vom 09.11.2001, BStBl. I 2001, S. 796) zu be­ach­ten.

Änderungen in der Praxis der Verrechnungspreisermittlung

Beweisvorsorge sollte vertraglich sichergestellt werden

Die Ver­wal­tungs­grundsätze 2020 be­fas­sen sich u. a. mit dem Thema der Be­weis­vor­sorge. Nach Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung hat ein ver­bun­de­nes Un­ter­neh­men si­cher­zu­stel­len, dass es die für die Ver­rech­nungs­preis­er­mitt­lung not­wen­di­gen Un­ter­la­gen vor­le­gen kann (bspw. Kos­ten­be­rech­nun­gen der dienst­leis­tungs­er­brin­gen­den Aus­lands­ge­sell­schaft). Hier­bei wird da­von aus­ge­gan­gen, dass sich fremde Dritte in ver­trag­li­chen Grund­la­gen ein ent­spre­chen­des Recht hätten einräumen las­sen (vgl. Tz. 14 Ver­wal­tungs­grundsätze 2020). Können ent­spre­chende Un­ter­la­gen nicht vor­ge­legt wer­den und wurde keine Be­weis­vor­sorge ge­trof­fen, geht die Fi­nanz­ver­wal­tung von einem Ver­stoß ge­gen die Mit­wir­kungs­pflich­ten aus, wo­durch eine Schätzung ermöglicht wird. Um dem vor­zu­beu­gen, sollte beim Ab­schluss kon­zern­in­ter­ner Verträge eine Klau­sel zur Be­weis­vor­sorge auf­ge­nom­men wer­den, um zu­min­dest das ernst­hafte Bemühen ge­genüber der Fi­nanz­ver­wal­tung zu do­ku­men­tie­ren.

Überprüfung der Geschäftsvorfallbezogenheit der Funktions- und Risikoanalyse empfohlen

Der Ge­setz­ge­ber rückt in dem neu­ge­fass­ten § 1 Abs. 3 AStG die Funk­ti­ons- und Ri­si­ko­ana­lyse für die Be­stim­mung fremdübli­cher Ver­rech­nungs­preise in den Fo­kus, die ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gen durch­zuführen ist. In der Pra­xis wird die Funk­ti­ons- und Ri­si­ko­ana­lyse oft­mals ge­sell­schafts- und nicht ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gen durch­geführt, um insb. Re­dun­dan­zen bei der Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­tion zu ver­mei­den. Mit Blick auf die ge­setz­li­che An­pas­sung und ent­spre­chende Vor­ga­ben in den VWG VP soll­ten be­ste­hende Funk­ti­ons- und Ri­si­ko­ana­ly­sen mit Blick auf die Ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gen­heit überprüft wer­den. Da­bei gilt es zu berück­sich­ti­gen, dass nach wie vor für Zwecke der Do­ku­men­ta­tion der Ver­rech­nungs­preise Ge­schäfts­vorfälle zu­sam­men­ge­fasst wer­den können, wenn diese ge­mes­sen an Funk­tio­nen und Ri­si­ken wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind und dies vorab nach­voll­zieh­bar fest­ge­legt wird oder un­ter frem­den Drit­ten üblich wäre (vgl. § 2 Abs. 3 GAufzV). So­fern diese Ver­ein­fa­chungs­re­gel an­wend­bar ist, sollte ein ent­spre­chen­der Ver­weis in die Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­tion auf­ge­nom­men wer­den.

Anpassung der Risikoanalyse kann Auswirkungen auf die Risikozuordnung haben

In den VWG VP wird viel­fach an die OECD-Ver­rech­nungs­preis­richt­li­nien an­geknüpft, so auch im Be­reich der Ri­si­ko­ana­lyse. Bis­lang wurde die Ri­si­ko­ana­lyse im We­sent­li­chen tätig­keits­be­zo­gen vor­ge­nom­men. Hat eine Ge­sell­schaft bspw. die Fak­tu­rie­rung über­nom­men, wurde meist da­von aus­ge­gan­gen, dass die­ser Ge­sell­schaft in­so­weit auch das ent­spre­chende For­de­rungs­aus­fall­ri­siko zu­zu­ord­nen ist. Im Rah­men der VWG VP wurde nun der von der OECD ent­wi­ckelte Ri­si­ko­kon­trollan­satz über­nom­men (vgl. Tz. 3.5 VWG VP). Dem­nach ist ei­ner Ge­sell­schaft nur dann ein ent­spre­chen­des Ri­siko zu­zu­ord­nen, wenn es (1) das Ri­siko kon­trol­liert und (2) auch die fi­nan­zi­elle Ka­pa­zität be­sitzt, ein sich ma­te­ria­li­sie­ren­des Ri­siko zu tra­gen. Ob eine Ge­sell­schaft ein Ri­siko kon­trol­liert, be­misst sich da­nach, ob bei ihr die Per­so­nal­funk­tio­nen zur Ri­si­ko­kon­trolle durch ent­spre­chend qua­li­fi­zierte Mit­ar­bei­ter mit aus­rei­chen­der In­for­ma­ti­ons­ba­sis an­ge­sie­delt sind und die Ent­schei­dung, Ri­si­ken ein­zu­ge­hen und zu ma­na­gen, dort ge­trof­fen wer­den. Folg­lich ist in Be­zug auf Ri­si­ken nun zu prüfen, wel­che Mit­ar­bei­ter die Ent­schei­dun­gen mit Blick auf ein ent­spre­chen­des Ri­siko tref­fen und wo diese an­ge­stellt sind. Fer­ner sind Qua­li­fi­ka­tion und In­for­ma­ti­ons­stand der Mit­ar­bei­ter zu ana­ly­sie­ren. Im Er­geb­nis führt dies zu einem er­heb­li­chen Mehr­auf­wand im Be­reich der Ri­si­ko­ana­lyse.

Die Fi­nanz­ver­wal­tung geht auf das Aus­ein­an­der­fal­len von Ri­si­ko­kon­trolle und fi­nan­zi­el­ler Aus­stat­tung am Rande ein (vgl. Tz. 3.92 VWG VP). Sollte eine Ge­sell­schaft nicht in der Lage sein, fi­nan­zi­ell das Ri­siko zu tra­gen, steht der Ge­sell­schaft, die im Zwei­fel fi­nan­zi­ell das Ri­siko trägt, eine Vergütung in Höhe ei­ner ri­si­ko­lo­sen Ren­dite zu (vgl. Tz. 3.92 VWG VP).

Verschärfung der Funktionsverlagerungsvorschriften

Fälle der Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung sind seit je­her anfällig, erst im Rah­men von Be­triebsprüfun­gen auf­ge­deckt zu wer­den. Dies gilt insb. des­halb, weil auch Ver­la­ge­run­gen im Zeit­ver­lauf und da­mit für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht un­mit­tel­bar er­sicht­lich als steu­er­re­le­vante Funk­ti­ons­ver­la­ge­run­gen qua­li­fi­zie­ren. Nun­mehr hat der Ge­setz­ge­ber die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen ei­ner Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung ver­schärft, in­dem nicht wie bis­her Wirt­schaftsgüter „und“ sons­tige Vor­teile ver­la­gert wer­den müssen, son­dern be­reits bei ei­ner Ver­la­ge­rung von Wirt­schaftsgütern „oder“ sons­ti­gen Vor­tei­len von ei­ner Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung aus­zu­ge­hen ist. Be­reits heute be­steht man­gels De­fi­ni­tion eine Un­si­cher­heit, wann „sons­tige Vor­teile“ vor­lie­gen. Diese Frage dürfte künf­tig ver­mehrt zu Dis­kus­sio­nen führen, da aus­schließlich eine Ver­la­ge­rung von sons­ti­gen Vor­tei­len eine Funk­ti­ons­ver­la­ge­rungs­be­steue­rung auslöst. Darüber hin­aus wur­den die Aus­nah­me­re­ge­lun­gen von der Trans­fer­pa­ket­be­trach­tung stark aus­gedünnt. Eine Ein­zel­be­wer­tung kommt nur noch dann in Be­tracht, wenn der Steu­er­pflich­tige glaub­haft macht, dass we­der we­sent­li­che im­ma­te­ri­elle Wirt­schaftsgüter noch sons­tige Vor­teile Ge­gen­stand der Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung sind. Vor die­sem Hin­ter­grund soll­ten in der Pra­xis jeg­li­che Um­struk­tu­rie­rungsmaßnah­men ge­nau­es­tens mit Blick auf eine et­waige Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung geprüft wer­den.

Neuerungen im Bereich der Lizenzierung

Wer­den im Kon­zern Mar­ken o. ä. zur Nut­zung über­las­sen, er­folgt in der Re­gel die Zah­lung ei­nes Li­zen­zent­gelts als Ge­gen­leis­tung. In Pra­xis wird zur Be­stim­mung ei­nes fremdübli­chen Li­zen­zent­gelts oft­mals auf sog. Li­zenz­stu­dien zurück­ge­grif­fen, wo­bei Li­zenz­gebührensätze von ver­gleich­ba­ren Li­zenz­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen frem­den Drit­ten ab­ge­lei­tet wer­den. Es wird im Er­geb­nis re­gelmäßig die Preis­ver­gleichs­me­thode an­ge­wandt. Die Fi­nanz­ver­wal­tung ver­tritt in den VWG VP die Auf­fas­sung, dass bei der Über­las­sung von im­ma­te­ri­el­len Wer­ten, insb. bei der Nut­zungsüber­las­sung von Un­ter­neh­mens­kenn­zei­chen und Mar­ken, grundsätz­lich da­von aus­zu­ge­hen ist, dass keine Ver­gleichs­werte fest­stell­bar sind und da­her der hy­po­the­ti­sche Fremd­ver­gleich an­zu­wen­den sei (vgl. Tz. 3.12 und 3.59 VWG VP). Un­klar bleibt, wie in der Pra­xis der hy­po­the­ti­sche Fremd­ver­gleich an­ge­sichts der zu tref­fen­den An­nah­men und zu sam­meln­den Da­ten möglichst rechts­si­cher durch­zuführen ist und wel­che An­for­de­run­gen künf­tig an die Ak­zep­tanz von Da­ten­bank­stu­dien zur Be­stim­mung ei­nes fremdübli­chen Li­zenz­gebühren­sat­zes ge­stellt wer­den.

Er­freu­li­cher­weise hat die Fi­nanz­ver­wal­tung klar­ge­stellt, dass einem or­dent­li­chen und ge­wis­sen­haf­ten Ge­schäfts­lei­ter nach Zah­lung ei­nes Li­zen­zent­gelts ein an­ge­mes­se­ner Be­triebs­ge­winn ver­blei­ben muss, so dass die Li­zenz­gebühr in­so­weit ge­de­ckelt wer­den kann (vgl. Tz. 3.51 VWG VP) bzw. die Ver­ein­ba­rung ge­winn­abhängi­ger Li­zenz­gebühren zu­neh­mend an­er­kannt wer­den sollte.

Neuerungen im Bereich der Finanzierung

Nach Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung sol­len Dar­le­hens­verhält­nisse nur noch dann an­er­kannt wer­den, wenn diese wirt­schaft­lich benötigt und die Ver­wen­dung des Fremd­ka­pi­tals im Ein­klang mit dem Un­ter­neh­mens­zweck des Dar­le­hens­neh­mers steht (vgl. Tz. 3.91 VWG VP). An­de­ren­falls droht eine Um­qua­li­fi­zie­rung des Fremd­ka­pi­tals in Ei­gen­ka­pi­tal. In der Pra­xis sollte da­her be­reits in der Präam­bel auf Sei­ten des Dar­le­hens­ver­trags die wirt­schaft­li­che Not­wen­dig­keit des Dar­le­hens­neh­mers skiz­ziert wer­den.

Auch bei der Fi­nan­zie­rung kommt der Ri­si­ko­ana­lyse eine be­son­dere Be­deu­tung zu. So­fern der Dar­le­hens­ge­ber das ent­spre­chende Ri­siko aus der Dar­le­hens­ver­gabe nicht kon­trol­lie­ren kann (s. o. zu Ri­si­ko­ana­lyse), steht ihm nur ein Ent­gelt bis zur Höhe ei­ner ri­si­ko­lo­sen Ren­dite zu. Et­waige ei­gene Be­triebs­kos­ten in Zu­sam­men­hang mit der Dar­le­hens­ver­gabe sind an­hand der Kos­ten­auf­schlags­me­thode (ohne Berück­sich­ti­gung von Re­fi­nan­zie­rungs­kos­ten) zu be­prei­sen (vgl. Tz. 3.92 VWG VP). Da­mit ist auch bei Fi­nan­zie­rungs­be­zie­hun­gen eine de­tail­lierte Ri­si­ko­ana­lyse durch­zuführen, um ggf. eine ent­spre­chende An­pas­sung der Be­prei­sung vor­zu­neh­men.

Mit Blick auf Cash-Pools hat die Fi­nanz­ver­wal­tung klar­ge­stellt, dass der Cash-Pool-Führer re­gelmäßig eine Rou­ti­ne­dienst­leis­tung ausübt, die an­hand der Kos­ten­auf­schlags­me­thode zu be­prei­sen ist, wo­bei der Ge­winn­auf­schlag zwi­schen 5-10 % ran­gie­ren soll (vgl. Tz. 3.98 VWG VP).

Sonstige Änderungen

Die Re­ge­lun­gen der OECD zu Rou­ti­ne­dienst­leis­tun­gen mit ge­rin­ger Wert­schöpfung wur­den von der Fi­nanz­ver­wal­tung über­nom­men, so dass in die­sen Fällen eine Vergütung an­hand der Kos­ten­auf­schlags­me­thode zzgl. ei­nes 5 %-igen Ge­winn­auf­schlags als fremdüblich er­ach­tet wer­den kann (vgl. Tz. 3.74 VWG VP). Dies schafft eine zusätz­li­che Rechts­si­cher­heit im Be­reich der kon­zern­in­ter­nen Er­brin­gung von Rou­ti­ne­dienst­leis­tun­gen mit ge­rin­ger Wert­schöpfung.

Bei Kon­zer­num­la­gen hat die Fi­nanz­ver­wal­tung zusätz­li­che Vor­aus­set­zun­gen an die Ab­rech­nung ge­stellt. Für die steu­er­li­che An­er­ken­nung von Kon­zer­num­la­gen solle eine Ab­rech­nung auf Ist-Kos­ten­ba­sis er­fol­gen. In­des soll es un­be­acht­lich sein, wenn Vor­aus­zah­lun­gen an­hand von Plan­kos­ten vor­ge­nom­men wer­den und eine Jah­res­end­ab­rech­nung auf Ist-Kos­ten er­folgt (vgl. Tz. 3.79 VWG VP). In der Pra­xis soll­ten be­ste­hende Kon­zer­num­la­ge­verträge ent­spre­chend überprüft und ggf. an­ge­passt wer­den.

Vor dem Hin­ter­grund, dass die Re­ge­lun­gen der VWG VP auf alle of­fe­nen Fälle an­zu­wen­den sind, emp­fiehlt es sich, zeit­nah das be­ste­hende Ver­rech­nungs­preis­sys­tem im Hin­blick auf die skiz­zier­ten Ände­run­gen zu überprüfen.

Ni­klas Färber, Sven Stuck­mann, Chris­tian Zim­mer­mann

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