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Steuerberatung

Altersvorsorgevermögen zur Entschuldung selbstgenutzter Wohnimmobilie

BFH v. 12.2.2020 - X R 28/18

Die Einzahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen auf einen nicht zertifizierten Bausparvertrag stellt auch dann eine förderschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung gem. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG dar, wenn infolge der hierdurch ermöglichten früheren Zuteilung der Bausparsumme erreicht werden soll, ein Darlehen zur Immobilienfinanzierung zinsersparend früher abzulösen. Die Deutsche Rentenversicherung Bund (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen) ist befugt, die Unwirksamkeit eines Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags (§ 92b EStG) durch eigenständigen Verwaltungsakt festzustellen, sofern der Bescheid unter einer - bestandskräftig gewordenen - auflösenden Bedingung erlassen worden war und die Bedingung eingetreten ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war Inha­ber eines zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trags bei der X-AG. Er ist Eigen­tü­mer eines im Inland bele­ge­nen, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses. Im Jahr 2010 sch­loss der Klä­ger mit der Spar­kasse Y und der Lan­des­bau­spar­kasse (LBS) meh­rere Ver­träge. Er nahm ein Annui­tä­t­en­dar­le­hen (Dar­le­hen I) sowie einen zunächst til­gungs­f­reien Vor­fi­nan­zie­rungs­k­re­dit für ein Bau­spar­dar­le­hen (Dar­le­hen II) auf. In Höhe des Dar­le­hens II sch­loss er des­halb zeit­g­leich einen nicht zer­ti­fi­zier­ten Bau­spar­ver­trag ab, der nach Zutei­lung zur Til­gung jenes Dar­le­hens ein­zu­set­zen war. Zur Siche­rung des Dar­le­hens II verp­fän­dete er ver­ein­ba­rungs­ge­mäß sämt­li­che Ansprüche aus dem Bau­spar­ver­trag an die Spar­kasse Y. Im Sep­tem­ber 2013 bean­tragte der Klä­ger bei der beklag­ten Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (Zen­trale Zula­gen­s­telle für Alters­ver­mö­gen - ZfA) die Ent­nahme sei­nes bei der X-AG auf­ge­bau­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens zwecks Ent­schul­dung sei­ner Woh­n­im­mo­bi­lie (sog. Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trag, § 92a EStG). In der dem Antrag bei­ge­füg­ten Bestä­ti­gung der X-AG heißt es, der Ver­trag könne "früh­es­tens zum 1.1.2014 zu Rente abge­ru­fen wer­den", der spä­teste Ver­trags­be­ginn der "Ren­ten­phase" sei der 1.1.2018.

Nach­dem der Klä­ger wei­tere Nach­weise vor­ge­legt und mit­ge­teilt hatte, er wolle das Alters­vor­sor­ge­ka­pi­tal für die Ablö­sung des Dar­le­hens I ver­wen­den, erließ die ZfA am 5.12.2013 einen Bescheid über die Ent­nahme eines Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trags gem. § 92b EStG. Sie gestat­tete, zu dem von ihr auf den 1.1.2014 ange­nom­me­nen Beginn der Aus­zah­lungs­phase des Alters­vor­sor­ge­ver­trags das geför­derte Kapi­tal zu ent­neh­men. Der Bescheid erging unter der auflö­sen­den Bedin­gung des spä­te­ren Nach­wei­ses einer woh­nungs­wirt­schaft­li­chen Ver­wen­dung des Kapi­tals. Im Dezem­ber 2014 teilte der Klä­ger auf Anfor­de­rung der ZfA mit, er habe sein Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen nur zum Teil zur Rück­füh­rung des Dar­le­hens I genutzt, da er andern­falls eine hohe Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­d­i­gung hätte entrich­ten müs­sen. Des­halb habe er das rest­li­che Kapi­tal sei­nem Bau­spar­gut­ha­ben zuge­führt und so erreicht, dass die Bau­spar­summe bereits im August 2017 zuge­teilt wer­den könne. Auf­grund der hier­mit ver­bun­de­nen früher begin­nen­den Til­gung des Dar­le­hens II erspare er sich erheb­li­chen Zins­auf­wand. Im März 2015 teilte die X-AG mit, ver­trag­li­cher Beginn der Aus­zah­lungs­phase sei der 1.1.2018.

Mit Bescheid vom 13.4.2015 stellte die ZfA rück­wir­kend die Unwirk­sam­keit ihres Bescheids über die Ent­nahme des Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trags fest. Zum einen sei die Ver­wen­dung des Alters­vor­sor­ge­ka­pi­tals zur Ent­schul­dung nur zu Beginn der Aus­zah­lungs­phase, die abwei­chend von der ursprüng­li­chen Annahme erst am 1.1.2018 begin­nen werde, mög­lich. Zum ande­ren sei das geför­derte Kapi­tal nicht - wie bewil­ligt - voll­stän­dig zur Rück­füh­rung des Dar­le­hens I, son­dern auch zur Auf­fül­lung eines Bau­spar­ver­trags ein­ge­setzt wor­den. Es liege ins­ge­s­amt eine schäd­li­che Ver­wen­dung vor. Über die Rück­for­de­rung werde ein geson­der­ter Bescheid erge­hen. Wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens erließ die ZfA am 29.7.2016 einen Teil­ab­hil­fe­be­scheid, in dem sie die Unwirk­sam­keit des Bescheids vom 5.12.2013 nur noch in betrags­mä­ßig ver­min­der­tem Umfang fest­s­tellte. Soweit der Klä­ger das Alters­vor­sor­ge­ka­pi­tal zur Ablö­sung des Dar­le­hens I ein­ge­setzt habe, sei von einer woh­nungs­wirt­schaft­li­chen Ver­wen­dung gem. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Alters­vor­sorge-Ver­bes­se­rungs­ge­set­zes (Altv­VerbG) vom 24.6.2013 (EStG n.F.) aus­zu­ge­hen. Im Übri­gen wies die ZfA den Ein­spruch zurück.

Das FG hob die ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­scheide vom 13.4.2015 und 29.7.2016 auf. Es ging davon aus, der Klä­ger habe nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12.2013 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) das gesamte geför­derte Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen zu Beginn der Aus­zah­lungs­phase zur Ent­schul­dung einer Woh­nung ver­wen­det. Auf die Revi­sion der ZfA hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Fest­stel­lung der Unwirk­sam­keit des Bescheids über die Ent­nahme des Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trags gem. § 92b EStG vom 05.12.2013 ist im Umfang des geän­der­ten Bescheids vom 29.07.2016 recht­mä­ßig und ver­letzt den Klä­ger nicht in sei­nen Rech­ten.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. lie­gen nicht vor. Nach die­ser Vor­schrift kann der Zula­ge­be­rech­tigte das in einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag gebil­dete und nach § 10a EStG oder nach dem XI. Abschnitt des EStG geför­derte Kapi­tal in vol­lem Umfang oder unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen teil­weise bis zum Beginn der Aus­zah­lungs­phase ent­we­der unmit­tel­bar für die Anschaf­fung oder Her­stel­lung einer nach Satz 5 der Vor­schrift begüns­tig­ten Woh­nung oder - nur dies kam hier ernst­haft in Betracht - zur Til­gung eines zu die­sem Zweck auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ver­wen­den. Mit der alter­na­tiv zur Kapi­ta­l­ent­nahme bei Anschaf­fung/Her­stel­lung des Wohn­ei­gen­tums begüns­tig­ten Ent­schul­dung wollte der Gesetz­ge­ber gewähr­leis­ten, dass auch die Ablö­sung von Dar­le­hen, deren Mit­tel der Finan­zie­rung des Erwerbs dien­ten, vom Zweck des Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trags - dem "miet­f­reien Woh­nen" im Alter - erfasst wird. Durch diese Form der woh­nungs­wirt­schaft­li­chen Ver­wen­dung soll dem Zula­ge­be­rech­tig­ten ermög­licht wer­den, die Zins- und Til­gungs­kos­ten aus der selbst­ge­nutz­ten Woh­n­im­mo­bi­lie zu sen­ken. Eine begüns­tigte Ent­schul­dung liegt auch dann vor, wenn das zu til­gende Dar­le­hen der Umschul­dung ursprüng­li­cher Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­dar­le­hen dient.

Vor­lie­gend war der vom Klä­ger vor­ge­nom­mene Auf­bau von Bau­spar­gut­ha­ben nicht als woh­nungs­wirt­schaft­li­che Ver­wen­dung i.S.v. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG n.F. zu qua­li­fi­zie­ren. Der Klä­ger hatte hier­durch kein zum Zweck der Anschaf­fung oder Her­stel­lung von Wohn­ei­gen­tum bereits auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen getilgt. Eine woh­nungs­wirt­schaft­li­che Ver­wen­dung war inso­weit bereits vom Wort­laut der Vor­schrift aus­ge­sch­los­sen. Die "Til­gung" eines Dar­le­hens setzt auch vom Wort­sinn und Sprach­ge­brauch vor­aus, dass durch eine Leis­tung des Schuld­ners der Rück­zah­lungs­an­spruch des Gläu­bi­gers ganz oder zumin­dest teil­weise erlischt; das Dar­le­hen muss "abge­löst" wer­den. Zudem ist eine finale Bezie­hung ("zur") zwi­schen der Ver­wen­dung des Alters­vor­sorge-Eigen­heim­be­trags und der Dar­le­hens­til­gung erfor­der­lich. Vor­be­rei­tende - selbst in (spä­te­rer) Til­gungs­ab­sicht vor­ge­nom­mene - Ver­wen­dungs­maß­nah­men sind nicht begüns­tigt.

Der Klä­ger hat zwar Alters­vor­sor­ge­ka­pi­tal in der Absicht der Til­gung des Dar­le­hens II sei­nem Bau­spar­gut­ha­ben zuge­führt. Aller­dings ver­rin­gerte diese Ein­zah­lung noch nicht den Rück­zah­lungs­an­spruch der Spar­kasse aus dem Dar­le­hen II. Die nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG n.F. erfor­der­li­che Til­gungs­wir­kung konnte erst zum Zeit­punkt der Zutei­lung der Bau­spar­summe ein­t­re­ten, da erst dann das Dar­le­hen II ver­ein­ba­rungs­ge­mäß zurück­ge­führt wer­den sollte. Hieran änderte auch der Umstand nichts, dass der Klä­ger zur Siche­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs aus dem Dar­le­hen II u.a. das sich ratier­lich auf­bau­ende Spar­gut­ha­ben aus dem Bau­spar­ver­trag an die Spar­kasse verp­fän­det hat. Denn durch die Begrün­dung eines Pfand­rechts erlosch nicht etwa der Dar­le­hens­rück­zah­lungs­an­spruch; viel­mehr erhielt die Spar­kasse nur das Recht, im Siche­rungs­fall Befrie­di­gung aus den verp­fän­de­ten Rech­ten zu suchen (§ 1204 Abs. 1, § 1273 BGB).

Eine über den Wort­laut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG n.F. hin­aus­ge­hende Aus­le­gung des Merk­mals einer Dar­le­hens­til­gung wider­spräche der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik der För­de­rung pri­va­ter Alters­vor­sorge und ist daher aus­ge­sch­los­sen. Im Übri­gen war der vom Klä­ger ange­foch­tene Fest­stel­lungs­be­scheid ver­fah­rens­recht­lich recht­mä­ßig, da die in dem Gestat­tungs­be­scheid ent­hal­tene auflö­sende Bedin­gung ein­ge­t­re­ten war. Dem­zu­folge ent­fällt die Wirk­sam­keit jenes Bescheids im Umfang der geän­der­ten Fest­stel­lung rück­wir­kend. Denn der Klä­ger hat nicht nach­ge­wie­sen, dass er sein geför­der­tes Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen inso­weit woh­nungs­wirt­schaft­lich i.S.v. § 92a Abs. 1 EStG n.F. ver­wen­det hatte, als er es auf das bei der LBS geführte Bau­spar­konto ein­ge­zahlt hatte.

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